В июне 2005 г. организация списывает испорченный копировальный аппарат, учтенный в качестве объекта основных средств, в связи с тем что восстановлению и ремонту аппарат не подлежит. Как отразить операции по выбытию данного объекта основных средств в бухгалтерском учете, если организация ежегодно проводит переоценку основных средств?

Первоначальная стоимость копировального аппарата по данным бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли составляет 12 000 руб. Амортизация начислялась с июля 2002 г. линейным способом (методом). Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета равен сроку полезного использования для целей налогообложения прибыли, установленному в размере 4 года с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Сумма дооценки первоначальной стоимости и амортизации составила: по состоянию на 01.01.2003 - 600 руб. и 75 руб.; по состоянию на 01.01.2004 - 1200 руб. и 450 руб.; по состоянию на 01.01.2005 - 900 руб. и 562,5 руб. соответственно.

Основные средства подлежат учету на счете 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В соответствии с абз. 2 п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в случае переоценки основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости, по которой они приняты к бухгалтерскому учету.

В рассматриваемой ситуации организация проводила ежегодную переоценку в соответствии с порядком, предусмотренным п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 45 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01).

Первоначальная стоимость копировального аппарата составляет 12 000 руб. Сумма дооценок первоначальной (восстановительной) стоимости отражена по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал" в размере 2700 руб. (600 руб. + 1200 руб. + 900 руб.). Таким образом, на дату выбытия восстановительная стоимость аппарата с учетом трех проведенных переоценок равна 14 700 руб. (12 000 руб. + 2700 руб.) (абз. 2 п. 14, п. 15 ПБУ 6/01; Инструкция по применению Плана счетов).

При линейном способе организация начисляла амортизацию исходя из первоначальной, а затем восстановительной стоимости копировального аппарата и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта основных средств (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Организация начислила амортизацию за период с июля 2002 г. по июнь 2005 г. (п. п. 21, 22 ПБУ 6/01) в следующих размерах.

За 2002 г. - в сумме 1500 руб. (12 000 руб. / 4 года / 12 мес. х 6 мес., где 6 мес. - период с июля по декабрь 2002 г.)

За 2003 г. - в сумме 3150 руб. ((12 000 руб. + 600 руб.) / 4 года).

За 2004 г. - в сумме 3450 руб. ((12 000 руб. + 600 руб. + 1200 руб.) / 4 года).

За 2005 г. - в сумме 1837,5 руб. ((12 000 руб. + 600 руб. + 1200 руб. + 900 руб.) / 4 года / 12 мес. х 6 мес., где 6 мес. - период с января по июнь 2005 г.).

По кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета 83 отражена переоценка начисленной амортизации в размере 1087,5 руб. (75 руб. + 450 руб. + 562,5 руб.).

Общая сумма амортизации, отраженная по кредиту счета 02 на дату выбытия, равна 11 025 руб. (1500 руб. + 3150 руб. + 3450 руб. + 1837,5 руб. + 1087,5 руб.).

Сумма дооценки копировального аппарата, формирующая добавочный капитал организации (сальдо по счету 83), равна разнице между суммой дооценки первоначальной (восстановительной) стоимости и суммой дооценки амортизации и составляет 1612,5 руб. (2700 руб. - 1087,5 руб.).

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации признает расходом сумму амортизационных отчислений, равную 250 руб. (12 000 руб. х (1 / (4 года х 12 мес.) х 100%)) (пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

На сумму превышения сумм амортизации, признаваемых расходом в бухгалтерском учете, над суммами амортизации, признаваемыми расходом для целей налогообложения прибыли, организация ежемесячно признает постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Соответствующие им постоянные налоговые обязательства в размере, равном величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость выбывающего объекта основных средств подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится восстановительная стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (с учетом переоценок).

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с указанного субсчета в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Одновременно сумма дооценки списывается со счета 83 в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 15 ПБУ 6/01; абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

В налоговом учете сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации равна 3000 руб. (12 000 руб. - 12 000 руб. х 1 / (4 года х 12 мес.) х 36 мес., где 36 мес. - срок фактической эксплуатации копировального аппарата). Для целей налогообложения прибыли данный расход признается внереализационным расходом (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На сумму превышения внереализационного расхода от выбытия копировального аппарата, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток), над суммой внереализационного расхода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, организация признает постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается в вышеуказанном порядке (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей использованы следующие субсчета по балансовому счету 01:

01-1 - "Основные средства, находящиеся в эксплуатации",

01-2 - "Выбытие основных средств".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2002 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен ввод в           |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |эксплуатацию             |      |      |       |передаче объекта|
   |копировального аппарата  | 01—1 |  08  | 12 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная (с  |      |      |       |                |
   |июля по декабрь) сумма   |      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1500 / 6)               |  20  |  02  |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2003 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |копировального аппарата  | 01—1 |  83  |    600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной по           |      |      |       | карточка учета |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |     75|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизации по     |      |      |       |                |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3150 / 12)              |  20  |  02  |  262,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно отражено      |      |      |       |                |
   |постоянное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((262,5 — 250) х 24%)    |  99  |  68  |      3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2004 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |копировального аппарата  | 01—1 |  83  |  1 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной по           |      |      |       | карточка учета |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |    450|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная     |      |      |       |                |
   |сумма амортизации по     |      |      |       |                |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3450 / 12)              |  20  |  02  |  287,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно отражено      |      |      |       |                |
   |постоянное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((287,5 — 250) х 24%)    |  99  |  68  |      9| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в 2005 г.                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |копировального аппарата  | 01—1 |  83  |    900|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       |   Инвентарная  |
   |начисленной по           |      |      |       | карточка учета |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  |  562,5|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена ежемесячная (с  |      |      |       |                |
   |января по июнь) сумма    |      |      |       |                |
   |амортизации по           |      |      |       |                |
   |копировальному аппарату  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1837,5 / 6)             |  20  |  02  | 306,25| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно (с января по  |      |      |       |                |
   |июнь) отражено           |      |      |       |                |
   |постоянное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((306,25 — 250) х 24%)   |  99  |  68  |   13,5| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена                 |      |      |       |                |
   |восстановительная        |      |      |       | Акт о списании |
   |стоимость выбывающего    |      |      |       |     объекта    |
   |копировального аппарата  | 01—2 | 01—1 | 14 700|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |по выбывающему           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |копировальному аппарату  |  02  | 01—2 | 11 025| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |                |
   |стоимость копировального |      |      |       |                |
   |аппарата                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 700 — 11 025)        | 91—2 | 01—2 |  3 675| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |добавочного капитала на  |      |      |       |                |
   |сумму дооценки           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |копировального аппарата  |  83  |  84  |1 612,5|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3675 — 3000) х 24%)    |  99  |  68  |    162| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме порядок расчета суммы дооценки не рассматривается. Указанный порядок разъяснен в п. 48 Методических указаний. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————