Организацией, занимающейся оптовой реализацией нефтепродуктов и имеющей соответствующее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, безвозмездно получено от учредителя - юридического лица, владеющего 45% ее уставного капитала, 8 т автомобильного бензина Аи-95 рыночной стоимостью 108 800 руб. (в том числе НДС 16 597 руб.). В следующем месяце 7 т бензина продано организации, имеющей свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, за 96 600 руб. (в том числе НДС), а 1 т - организации, не имеющей свидетельства, за 17 300 руб. (в том числе НДС). Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Для целей бухгалтерского учета полученный безвозмездно автомобильный бензин, предназначенный для продажи, является товаром на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Для учета товаров Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Согласно п. п. 5, 9 ПБУ 5/01 товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при получении безвозмездно признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного бензина отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления".

Автомобильный бензин на основании пп. 7 п. 1 ст. 181 Налогового кодекса РФ является подакцизным товаром. При приобретении в собственность автомобильного бензина (в том числе при получении безвозмездно) организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, возникает объект налогообложения по акцизам (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка на автомобильный бензин (с октановыми числами свыше 80) установлена в размере 3629 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ). Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в данном случае в соответствии с п. 3 ст. 187 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ) и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В целях налогового учета данная сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль").

В следующем месяце выручка организации от продажи товаров, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При признании в бухгалтерском учете выручки себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2. Одновременно в бухгалтерском учете организации признается внереализационный доход в сумме стоимости проданного товара на основании Инструкции по применению Плана счетов и п. 8 ПБУ 9/99, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Поскольку безвозмездно полученный бензин учитывается на балансе организации с учетом суммы НДС, уплаченной передающей стороной при его передаче, налоговая база при его реализации определяется в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ и п. 33.3 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, как разница между ценой реализуемого товара (определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ), включающей в себя сумму НДС и акциза (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого товара. Операции по реализации нефтепродуктов не подлежат обложению акцизами (пп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ). НДС при этом начисляется по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).

Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

В рассматриваемой ситуации часть товара (7 т) реализована покупателю, имеющему свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, а часть (1 т) - покупателю, такого свидетельства не имеющему.

Подпунктом 3 п. 4 ст. 199 НК РФ установлено, что при реализации подакцизных нефтепродуктов лицу, не имеющему свидетельства, суммы акциза включаются в стоимость реализуемых нефтепродуктов. В бухгалтерском учете включение акциза в стоимость бензина в рассматриваемой ситуации отражается сторнировочной записью по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44, и одновременно производится запись по кредиту счета 44 и дебету счета 41 (п. 12 ПБУ 5/01, Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ).

Суммы акциза, отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ подлежат корректировке в целях обложения налогом на прибыль организаций и вычету в соответствии со ст. 200 НК РФ на момент представления указанных документов (абз. 2 пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

При возникновении права на вычет акциза организация в бухгалтерском учете производит сторнировочные записи на соответствующую часть начисленного при получении нефтепродуктов акциза по дебету счета 44 и кредиту счета 68 и, соответственно, по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44.

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного товара, за исключением случаев, указанных в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными. При получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ без учета НДС, но не ниже определяемых в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ затрат на производство (приобретение). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250, п. 6 ст. 274 НК РФ). Датой признания в налоговом учете указанного дохода является дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Поскольку доход в сумме рыночной стоимости безвозмездно полученного товара признается в бухгалтерском учете при его продаже, а в налоговом учете - при его получении, то в учете подлежит отражению вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Погашение отложенного налогового актива отражается обратной записью (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации организация учла безвозмездно полученный бензин в бухгалтерском учете с учетом суммы НДС, уплаченной передающей стороной при его передаче, внереализационный доход, признаваемый в бухгалтерском учете при продаже данного бензина, превышает внереализационный доход, признанный в налоговом учете при его поступлении в организацию, на сумму НДС. Указанная сумма НДС образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива, отражаемого по дебету счета 68 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом, как следует из Письма МНС России от 29.04.2004 N 02-5-10/33 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", поскольку у организации отсутствуют затраты на приобретение безвозмездно полученного бензина, организация не может уменьшить сумму полученного при его реализации дохода на стоимость этого бензина, за исключением части суммы акциза, уплаченной в бюджет при его приобретении и не подлежащей вычету.

Таким образом, стоимость товара без учета акциза, признаваемая в бухгалтерском учете расходом, образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства, отражаемого по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения автомобильного бензина            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |Отражена рыночная        |      |      |       |    стоимость   |
   |стоимость безвозмездно   |      |      |       |    имущества,  |
   |полученного              |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |автомобильного бензина   |      |      |       |    передачи    |
   |<*>                      |  41  | 98—2 |108 800|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив ((108 800|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 16 597) х 24%)         |  09  |  68  | 22 129| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз по        |      |      |       |                |
   |безвозмездно полученному |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |бензину (3629 х 8)       |  44  |  68  | 29 032| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  | 29 032|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      В месяце реализации безвозмездно полученного бензина      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации бензина       |      |      |       |    Товарная    |
   |(96 600 + 17 300)        |  62  | 90—1 |113 900|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу в     |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |начисленного акциза      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 1)               | 90—2 |  44  |  3 629| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма акциза включена в  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость бензина        |  41  |  44  |  3 629|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |проданного товара        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(108 800 + 3629) <**>    | 90—2 |  41  |112 429|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации ((113 900 —   |      |      |       |                |
   |— 112 429) х 18 / 118)   | 90—3 |  68  |    224|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доходы будущих периодов  |      |      |       |                |
   |признаны                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационными <***> | 98—2 | 91—1 |108 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива                   |  68  |  09  | 26 112|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (16 597 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |24%)                     |  68  |  99  |  3 983| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(108 800 х 24%)          |  99  |  68  | 26 112| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату представления документов в налоговые органы      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу в     |      |      |       |                |
   |соответствующей части    |      |      |       |                |
   |начисленного акциза      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3629 х 7)               | 90—2 |  44  | 25 403| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Акциз, включенный в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы на продажу       |  44  |  68  | 25 403|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением вычитаемой временной разницы в сумме 92 203 руб. (108 800 руб. - 16 597 руб.) в аналитическом учете (п. 13 ПБУ 18/02). <**> С обособленным отражением постоянной разницы в сумме 108 800 руб. в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). <***> С обособленным отражением постоянной разницы в сумме 16 597 руб. в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————