Организация ликвидирует объект незавершенного строительства (котельную), строительство которого велось подрядным способом и было приостановлено в 2000 г. в связи с ухудшением финансового состояния организации. После ликвидации земельный участок, на котором находится объект незавершенного строительства, организация планирует продать. Величина вложений в объект незавершенного строительства составляет 900 000 руб., сумма НДС, предъявленная и уплаченная подрядчику, составляет 180 000 руб. Демонтаж производится подрядным способом. Расходы на ликвидацию составили 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Доходы и расходы определяются методом начисления.

При подрядном способе строительства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы отражаются у организации-застройщика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций (п. п. 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная подрядчиком, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с ликвидацией объекта незавершенного строительства, в том числе числящаяся в учете стоимость вложений в объект незавершенного строительства, учитываются в составе операционных расходов на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов стоимость списываемого незавершенного строительством объекта, а также стоимость работ по ликвидации данного объекта отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счетов: 08, субсчет 08-3 (на сумму вложений в объект незавершенного строительства), 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (на стоимость работ, связанных с ликвидацией объекта).

Ликвидация незавершенного строительством объекта не признается объектом налогообложения по НДС (ст. 146 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, работ (услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению, учитываются в стоимости таких товаров, работ (услуг). Таким образом, стоимость работ подрядной организации по демонтажу незавершенного строительством объекта учитывается в составе расходов в полной сумме с учетом НДС.

Кроме того, сумма НДС, предъявленная подрядной организацией при строительстве этого объекта, включается в его стоимость, что отражается записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции с кредитом счета 19.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль в составе внереализационных расходов учитываются расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). Следовательно, расходы на оплату подрядной организации работ по ликвидации объекта учитываются при исчислении налога на прибыль в составе внереализационных расходов. Что касается стоимости незавершенного строительством объекта, то организация не вправе учесть ее для целей исчисления налога на прибыль при ликвидации этого объекта, поскольку это не предусмотрено гл.25 НК РФ.

В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница в размере стоимости выбывающего объекта незавершенного строительства и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный       |      |      |       |                |
   |подрядчиком при          |      |      |       |    Решение о   |
   |строительстве котельной, |      |      |       |   ликвидации   |
   |отражен в составе        |      |      |       |     объекта,   |
   |вложений во внеоборотные |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активы                   | 08—3 |  19  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |ликвидированного объекта |      |      |       |Акт о ликвидации|
   |незавершенного           |      |      |       |     объекта    |
   |строительства            |      |      |       | незавершенного |
   |(900 000 + 180 000)      | 91—2 | 08—3 |1080000|  строительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |работ подрядной          |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации по демонтажу |      |      |       |      сдачи     |
   |незавершенного           |      |      |       |   выполненных  |
   |строительством объекта   | 91—2 |  60  |118 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 080 000 х 24%)        |  99  |  68  |259 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————