В июне 2005 г. в ходе аудиторской проверки выявлено, что организацией ошибочно учтены в составе текущих расходов расходы организации на создание компьютерной программы в сумме 136 000 руб. (в том числе израсходованные материальные ресурсы, заработная плата штатного программиста за время работы над программой, начисленные на нее ЕСН (в сумме 7800 руб.) и страховые взносы, амортизация основных средств, которыми оборудовано рабочее место программиста).

Программа создана и используется с июня 2004 г. для автоматизации ведения бухгалтерского и налогового учета и составления отчетности. Предполагаемый срок полезного использования программы составляет 3 года.

Учетной политикой организации установлен линейный способ амортизации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете; амортизация отражается путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

Исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных, созданные работником (автором) в связи с выполнением трудовых обязанностей или по заданию работодателя, принадлежит работодателю, если договором между ним и работником (автором) не предусмотрено иное (п. 1 ст. 12 Закона РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных").

Согласно п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительное право на программу для ЭВМ, созданную организацией (т.е. по заданию организации силами ее работника) и предназначенную для использования в течение срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев для управленческих нужд организации, учитывается в составе нематериальных активов. Следовательно, организация в июне 2004 г. ошибочно не отразила в учете созданный ею нематериальный актив.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов, аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае первоначальная стоимость созданного нематериального актива, по которой он отражается в учете, определяется как сумма фактических расходов на его создание (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда и т.п.) (п. п. 6, 7 ПБУ 14/2000). Следовательно, в июне 2004 г. сумма затрат на создание программы должна была быть списана в дебет счета 08, субсчет 08-5, со счетов 10 "Материалы", 02 "Амортизация основных средств", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". При принятии нематериального актива к учету его сформированная первоначальная стоимость списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Таким образом, происходит капитализация затрат на создание этого актива. Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из способов, указанных в п. 15 ПБУ 14/2000 (п. 14 ПБУ 14/2000).

В рассматриваемой ситуации затраты на создание программы ошибочно не были капитализированы, а были учтены в составе текущих расходов по обычным видам деятельности в июне 2004 г.

Данная ошибка подлежит исправлению в порядке, установленном абз. 2 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которому в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В этом случае корректировочные записи делаются в периоде обнаружения ошибки.

Исправление таких ошибок производится путем признания внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н; п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Так, сумму ошибочно признанных в 2004 г. расходов, равную первоначальной стоимости нематериального актива, организации следует отразить в составе внереализационных доходов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 08, субсчет 08-5. Поскольку программа уже используется организацией, то стоимость исключительного право на эту программу списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04.

Ошибочно не учтенные в 2004 г. расходы в виде амортизации нематериального актива (за период с июля 2004 г. (п. 18 ПБУ 14/2000) по декабрь 2004 г.) в сумме 22 667 руб. (136 000 руб. / 3 года / 12 мес. х 6 мес.) отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" <*>.

В то же время в налоговом учете в 2005 г. вышеуказанные доход и расход не отражаются, следовательно, по данной операции возникают в соответствующих суммах постоянные разницы, постоянный налоговый актив и постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянный налоговый актив отражается обратной записью.

Ошибочно не учтенные в 2005 г. расходы в виде амортизации нематериального актива (за период с января 2005 г. по май 2005 г.) отражаются на дату обнаружения ошибки по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 05 (абз. 1 п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).

В целях налогообложения прибыли исключительное право на использование программы для ЭВМ также является нематериальным активом (пп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Стоимость программы для ЭВМ, созданной самой организацией, для целей налогового учета определяется как сумма фактических расходов на ее создание (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда и пр.) за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

На основании позиции Минфина России, изложенной в Письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237 (ответ на частный запрос), сумма ЕСН, начисленная на сумму оплаты труда работника (7800 руб.), учитывается в составе расходов отчетного периода (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). А суммы взносов на обязательное социальное страхование и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование формируют первоначальную стоимость нематериального актива в целях налогообложения прибыли, которая в данном случае составляет 128 200 руб. (136 000 руб. - 7800 руб.).

В случае если срок полезного использования нематериального актива не определен соответствующим договором, то нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика) (п. 2 ст. 258 НК РФ). Следовательно, срок, исходя из которого в налоговом учете в данном случае устанавливается норма амортизации созданной работником организации программы для ЭВМ, равен 10 годам. Таким образом, в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации исключительных прав на программу для ЭВМ (при применении организацией линейного метода) составляет 1068 руб. (128 200 руб. х (1/120) x 100%).

Однако в данном случае сумма расходов по созданию программы, подлежащих включению в первоначальную стоимость программы в налоговом учете (128 200 руб.), ошибочно была учтена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в июне 2004 г. Данная ошибка приводит к тому, что организация не доплатила в бюджет налог на прибыль за истекший отчетный период (январь - июнь 2004 г.) в сумме 30 768 руб. (128 200 руб. х 24%). В то же время организация в период с июля 2004 г. по май 2005 г. не учитывала в составе расходов амортизацию нематериального актива (1068 руб. ежемесячно). То есть ежемесячно сумма недоплаты уменьшалась (так как организация не признавала расход в сумме амортизации) на 256 руб. (1068 руб. х 24%). Задолженность перед бюджетом по налогу на прибыль на 31.12.2004 составляет 29 232 руб. (30 768 руб. - 256 руб. х 6 мес.).

При обнаружении данной ошибки, приведшей к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за полугодие 2004 г., организация обязана внести необходимые дополнения и изменения в налоговые декларации за отчетные периоды 2004 г. и вправе внести изменения в налоговые декларации за отчетные периоды 2005 г. (п. 1 ст. 81, абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). До подачи уточненных налоговых деклараций в налоговый орган организации следует уплатить недостающую сумму налога и соответствующие ей пени <**>.

Заметим, что в данной ситуации исправления в бухгалтерском учете (записи по формированию первоначальной стоимости нематериального актива) вносятся в июне 2005 г. Первоначальная стоимость нематериального актива в бухгалтерском учете превышает его первоначальную стоимость в целях налогообложения прибыли (на сумму 7800 руб.), поскольку сумма ЕСН в целях налогообложения прибыли признана расходом в июне 2004 г. Следовательно, сумма ЕСН, учтенная в первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском учете, не будет формировать налоговую базу по налогу на прибыль в последующих отчетных периодах. Таким образом, при начислении амортизации в учете ежемесячно в течение периода с января 2005 г. по июнь 2007 г. (т.е. в течение 30 мес. до окончания срока полезного использования (и начисления амортизации) программы в бухгалтерском учете) возникает постоянная разница в сумме 217 руб. ((7800 руб. - 7800 руб. / 36 мес. х 6 мес.) / 30 мес.) и постоянное налоговое обязательство, равное 52 руб. (217 руб. х 24%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства за период с января по май 2005 г. отражаются в учете в периоде обнаружения ошибки - в июне 2005 г.

Кроме того, как сказано выше, по данному нематериальному активу в бухгалтерском и налоговом учете установлены разные сроки полезного использования (в налоговом учете - 10 лет, а в бухгалтерском учете - 3 года). Следовательно, ежемесячно в период начисления амортизации в бухгалтерском учете (30 мес.) возникают вычитаемая временная разница в сумме 2493 руб. ((136 000 руб. - 7800 руб.) / 36 мес.) - 1068 руб.) и отложенный налоговый актив, равный 598 руб. (2493 руб. х 24%), который отражается по кредиту счета 68 и дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" (п. п. 14, 17 ПБУ 18/02). Ежемесячно в течение 7 лет (10 лет - 3 года) (или 84 мес.) по мере признания расхода в виде амортизации в налоговом учете данная вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09 в сумме 214 руб. (598 руб. х 30 мес. / 84 мес.). Заметим, что за период с января 2005 г. по май 2005 г. начисление суммы отложенного налогового актива производится в июне 2005 г.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерские записи по исправлению ошибки (в июне 2005 г.) <**>|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма налога на |      |      |       |                |
   |прибыль, подлежащая      |      |      |       |                |
   |уплате за 2004 г.        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 768 — 256 х 6)       |  99  |  68  | 29 232| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма расходов  |      |      |       |                |
   |на создание              |      |      |       |                |
   |нематериального актива,  |      |      |       |                |
   |ошибочно включенных в    |      |      |       |                |
   |состав текущих расходов  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в 2004 г.                | 08—5 | 91—1 |136 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(136 000 х 24%)          |  68  |  99  | 32 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |нематериальный актив     |  04  | 08—5 |136 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |нематериального актива за|      |      |       |                |
   |период с июля по декабрь |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2004 г.                  | 91—2 |  05  | 22 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(22 667 х 24%)           |  99  |  68  |  5 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |нематериального актива за|      |      |       |                |
   |период с января по май   |      |      |       |                |
   |2005 г.                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(136 000 / 3 / 12 х 5)   |  26  |  05  | 18 889| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(52 х 5)                 |  99  |  68  |    260| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены отложенные      |      |      |       |                |
   |налоговые активы         |      |      |       |                |
   |за период с января по май|      |      |       |                |
   |2005 г.                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(598 х 5)                |  09  |  68  |  2 990| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен условный расход  |      |      |       |                |
   |по налогу на прибыль     |      |      |       |                |
   |((136 000 — 22 667 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 18 889) х 24%)         |  99  |  68  | 22 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячные записи с июня 2005 г. по июнь 2007 г.       |
   |  (в течение срока полезного использования, установленного для  |
   |                   целей бухгалтерского учета)                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(136 000 / 3 / 12)       |  26  |  05  |  3 778| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  |  68  |     52| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  |    598| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячные записи с июля 2007 г. по июнь 2014 г.       |
   |  (в течение срока полезного использования, установленного для  |
   |                     целей налогового учета)                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  |  09  |    214| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 21 ПБУ 14/2000 организация отражает в бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (на счете 05, как в рассматриваемой ситуации) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта. В случае если в бухгалтерском учете организации амортизация нематериальных активов начисляется путем уменьшения первоначальной стоимости объекта, то в бухгалтерском учете на дату обнаружения ошибки должен быть отражен внереализационный доход в сумме 113 333 руб. (разница сумм первоначальной стоимости, не отраженной в учете в июне 2004 г. (136 000 руб.) и амортизации, которая должна была уменьшить первоначальную стоимость нематериального актива в 2004 г. (22 667 руб.)). Начисление амортизации за период с января 2005 г. по май 2005 г. в этом случае должно отражаться в июне 2005 г. по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 04. Аналогичной записью отражается начисление амортизации до полного погашения стоимости нематериального актива либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 18 ПБУ 14/2000). <**> Согласно ст. 75 НК РФ пени должны быть уплачены за каждый день просрочки уплаты налога на прибыль: со дня, следующего за днем уплаты налога на прибыль за январь - июнь 2004 г., по день уплаты налога. Пени исчисляются в данном случае исходя из ставки, равной 13/300 х 100% (где 13% - действующая в настоящее время процентная ставка рефинансирования (учетная ставка), установленная ЦБ РФ с 15.06.2004 (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У)). Сумма неуплаченного налога на прибыль, на которую производится начисление пени, уменьшается ежемесячно на 256 руб. (1068 руб. х 24%). Расчет суммы пеней, а также бухгалтерские записи по начислению и уплате пеней в данной схеме не производятся. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————