В июле 2005 г. два работника организации, имеющие оклады 10 000 руб. в месяц, уходят в отпуск. Работник А написал заявление об отпуске на период с 4 по 8 июля, а работник Б - со 2 по 10 июля. Оба работника отработали период с апреля по июнь полностью. Как отразить в учете расчеты с работниками по оплате отпускных, а также по заработной плате за отработанные в июле рабочие дни? Организация работает по графику пятидневной рабочей недели.

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска - 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ). В соответствии со ст. 120 ТК РФ в число календарных дней отпуска не включаются и не оплачиваются только нерабочие праздничные дни. Других ограничений относительно того, сколько рабочих и сколько выходных дней должно включаться в 28 календарных дней отпуска работников и на какие части могут быть разделены оставшиеся 14 дней отпуска, гл. 19 ТК РФ не содержит.

В рассматриваемой ситуации работник А написал заявление на предоставление ему отпуска на 5 календарных дней, а работник Б - на 9 календарных дней. При этом оба они будут отдыхать 5 рабочих дней.

При расчете отпускных организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (абз. 7 ст. 139 ТК РФ).

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени (п. 3 Положения). При этом расчетным периодом для оплаты отпусков являются три последних календарных месяца (с 1-го до 1-го числа), в данном случае апрель, май и июнь 2005 г.

Для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат, в том числе заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время (пп. "а" п. 2 Положения).

Согласно абз. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 9 Положения средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 3 и на среднемесячное число календарных дней (29,6).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество дней (рабочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате (абз. 2 п. 8 Положения). В данном случае среднедневной заработок каждого из работников составляет 337,84 руб. (10 000 руб. х 3 / 3 / 29,6). При этом для расчета отпускных работника А указанная сумма умножается на 5 календарных дней, а для расчета отпускных работника Б - на 9 календарных дней.

Заработная плата обоих работников за июль рассчитывается исходя из установленных окладов, количества рабочих дней в месяце и количества отработанных в месяце рабочих дней, то есть обоим работникам будет начислено по 7619,05 руб. (10 000 руб. / 21 дн. х 16 дн.).

В бухгалтерском учете суммы заработной платы и отпускных включаются в расходы по обычным видам деятельности в составе расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство, например со счетом 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях налогообложения прибыли заработная плата работников за отработанные в июле дни и сумма среднего заработка, сохраняемого на время отпусков работников согласно законодательству Российской Федерации, относятся к расходам на оплату труда (п. п. 1, 7 ст. 255 Налогового кодекса РФ).

Выплаченные работникам суммы отпускных и заработной платы являются их доходом, облагаемым НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Сумма НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом непосредственно из доходов работников-налогоплательщиков при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Удержание НДФЛ отражается записью по дебету счета 70 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы заработной платы и отпускных признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу (ЕСН) (п. 1 ст. 236 НК РФ). В бухгалтерском учете исчисленная сумма ЕСН отражается по дебету счета 20 в корреспонденции со счетом 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с разбивкой суммы налога на суммы, зачисляемые в федеральный бюджет и соответствующие внебюджетные фонды <*>.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для начисления этих страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленная исходя из тарифов, предусмотренных ст. ст. 22, 33 Федерального закона N 167-ФЗ, уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Согласно п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников.

Сумма начисленных страховых взносов отражается в данном случае по дебету счета 20 и кредиту счета 69 на соответствующем субсчете.

В целях налогообложения прибыли начисленные суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка по балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с начислением         |
   |                 и выплатой отпускных работникам                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |о предоставлении|
   |работнику А              |      |      |       |     отпуска    |
   |(337,84 х 5)             |  20  |  70  |1689,20|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |Начислена сумма отпускных|      |      |       |о предоставлении|
   |работнику Б              |      |      |       |     отпуска    |
   |(337,84 х 9)             |  20  |  70  |3040,56|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—2—1|       |                |
   |((1689,20 + 3040,56) х   |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |26%) <*>                 |  20  |69—3—2|  1 230| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |      |       |                |
   |((1689,20 + 3040,56) х   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |14%)                     |69—2—1|69—2—3|    662| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профзаболеваний          |      |      |       |                |
   |((1689,20 + 3040,56) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |0,5%) <**>               |  20  |69—1—2|     24| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника А              |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1689,20 х 13%)          |  70  |  68  |    220|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены отпускные      |      |      |       |                |
   |работнику А              |      |      |       |    Расходный   |
   |(1689,20 — 220)          |  70  |  50  |1469,20| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника Б              |      |      |       |    Налоговая   |
   |(3040,56 х 13%)          |  70  |  68  |    395|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены отпускные      |      |      |       |                |
   |работнику Б              |      |      |       |    Расходный   |
   |(3040,56 — 395)          |  70  |  50  |2645,56| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    Бухгалтерские записи, связанные с начислением и выплатой    |
   |         заработной платы каждого из работников за июль         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата за июль работнику  |      |      |       |    платежная   |
   |(10 000 / 21 х 16)       |  20  |  70  |7619,05|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |                         |      |69—2—1|       |                |
   |Начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(7619,05 х 26%) <*>      |  20  |69—3—2|  1 981| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(7619,05 х 14%)          |69—2—1|69—2—3|  1 067| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профзаболеваний <**>     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7619,05 х 0,5%)         |  20  |69—1—2|     38| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ из дохода   |      |      |       |                |
   |работника                |      |      |       |    Налоговая   |
   |(7619,05 х 13%)          |  70  |  68  |    990|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |    Расчетно—   |
   |плата работнику          |      |      |       |    платежная   |
   |(7619,05 — 990)          |  70  |  50  |6629,05|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации отпускные работникам начисляются и выплачиваются в июне, а исчисленный с них ЕСН включается в налоговую базу за июнь (п. 1 ст. 237, абз. 2 ст. 242 НК РФ). Организации определяют налоговую базу по ЕСН отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом. В данной схеме приведены бухгалтерские записи по начислению ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование в общей сумме по двум работникам. В приведенной таблице бухгалтерских записей ЕСН исчислен по максимальной ставке (26%), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ. <**> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год", для IV класса профессионального риска. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————