Организация, занимающаяся оптовой реализацией нефтепродуктов и имеющая соответствующее свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, в июне приобрела 26 000 л автомобильного бензина марки Аи-92 за 200 600 руб. (в том числе НДС 30 600 руб.) и в следующем месяце реализовала его организации, имеющей свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, за 246 900 руб. (в том числе НДС). Операций, являющихся объектом налогообложения по акцизам, организация в месяце возникновения права на вычет (августе) не осуществляла. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации?

Для целей бухгалтерского учета приобретенный автомобильный бензин является товаром на основании п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. Для учета товаров Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 41 "Товары".

Согласно п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 приобретенные товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принятие к бухгалтерскому учету бензина отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком бензина, учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Данную сумму НДС организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Автомобильный бензин, на основании пп. 7 п. 1 ст. 181 НК РФ, является подакцизным товаром. При приобретении в собственность автомобильного бензина организацией, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, возникает объект налогообложения акцизами (пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ).

Налоговая база по объектам налогообложения, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (п. 3 ст. 187 НК РФ). Налоговая ставка на автомобильный бензин (с октановыми числами свыше 80) установлена в размере 3629 руб. за 1 т (п. 1 ст. 193 НК РФ). Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в данном случае в соответствии с п. 3 ст. 187 НК РФ (п. 1 ст. 194 НК РФ).

Письмом ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ разъяснено, что в случае если количество нефтепродуктов (в данном случае - автомобильного бензина) определено в литрах, то в целях определения суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенного бензина в литрах и значения плотности по каждой конкретной марке бензина, установленной в ГОСТах, регламентирующих производство этих марок. Так, согласно вышеуказанному разъяснению для автомобильного бензина марки Аи-92 можно принимать значение плотности равным 0,735 г/куб. см (1 г / 1 куб. см = 1000 г / 1000 куб. см = 1 кг / 1 л).

Тогда сумма акциза, начисляемого при приобретении бензина в собственность, в данном случае равна 69 350 руб. (26 000 л х 0,735 кг/л / 1000 х 3629 руб/т).

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, исчисленная в соответствии с порядком, установленным ст. 202 НК РФ, относится у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ) <*>, и отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". В целях налогового учета данная сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо МНС России от 21.09.2004 N 02-5-10/56 "О порядке учета акцизов по нефтепродуктам в составе расходов при исчислении налога на прибыль).

В данном случае приобретенная партия бензина реализована в июле организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В июле выручка организации от продажи товаров, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, отражается в бухгалтерском учете в составе доходов по обычным видам деятельности по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При признании в бухгалтерском учете выручки себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2.

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации, согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, признаются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Операции по реализации нефтепродуктов не подлежат обложению акцизами (пп. 5 п. 1 ст. 183 НК РФ).

Суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к получению от покупателей и уплате в бюджет, учитываются по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

В соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по операциям, указанным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость передаваемых подакцизных нефтепродуктов не включается. Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ).

Суммы акциза, отнесенные на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, при представлении документов в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ подлежат корректировке в целях обложения налогом на прибыль организаций и вычету в соответствии со ст. 200 НК РФ и (или) со ст. 203 НК РФ на момент представления указанных документов (абз. 2 пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ).

В данном случае в августе (месяце возникновения права на вычет акциза) организация не осуществляла операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ. В случае, когда сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму акциза, акциз в бюджет не уплачивается, а сумма превышения подлежит возврату налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 203 НК РФ (п. 1 ст. 203 НК РФ, разд. IV Приложения N 6 к Приказу Минфина России от 03.03.2005 N 32н "Об утверждении форм налоговых деклараций по акцизам и порядков их заполнения") <**>.

Указанная сумма направляется в отчетном налоговом периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, на уплату пени, погашение недоимки, сумм налоговых санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением подакцизных товаров через таможенную границу Российской Федерации, по согласованию с таможенными органами и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению (п. п. 2, 3 ст. 203 НК РФ).

При возникновении права на вычет акциза организация в бухгалтерском учете производит сторнировочные записи на соответствующую часть начисленного при получении нефтепродуктов акциза по дебету счета 44 и кредиту счета 68 и, соответственно, по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44. При проведении налоговым органом зачета в случае необходимости производятся записи в аналитическом учете по счету 68, а в случае возврата - по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 68.

При этом следует учитывать, что на основании налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты за август организация в налоговом учете и в декларации по налогу на прибыль, составляемой нарастающим итогом с начала налогового периода, отражает уменьшение прочих расходов, связанных с производством и реализацией (абз. 2 п. 2 ст. 286, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, аналогичный вывод следует из Письма МНС России N 02-5-10/56).

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, за вычетом налогов, предъявленных покупателю (НДС) (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |бензина на склад         |      |      |       |                |
   |организации (200 600 —   |      |      |       |    Товарная    |
   |— 30 600)                |  41  |  60  |170 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  | 30 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражена оплата продавцу |  60  |  51  |200 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Сумма НДС предъявлена к  |      |      |       |Выписка банка по|
   |вычету                   |  68  |  19  | 30 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз по        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенному бензину   |  44  |  68  | 69 350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  | 69 350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Бухгалтерские записи июля                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации бензина       |  62  | 90—1 |246 900|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданного товара        | 90—2 |  41  |170 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (246 900 /  |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 90—3 |  68  | 37 663|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  |246 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           На дату возникновения права на вычет акциза          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |        СТОРНО           |      |      |       |                |
   |Расходы на продажу в     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |части акциза             | 90—2 |  44  | 69 350|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        СТОРНО           |      |      |       |                |
   |Сумма акциза, включенная |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в расходы на продажу     |  44  |  68  | 69 350|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с гл. 22 "Акцизы" НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст. 194 НК РФ (п. 1 ст. 202 НК РФ). <**> По нашему мнению, наличие объекта налогообложения акцизами не является в силу норм гл. 22 НК РФ условием для применения налоговых вычетов по акцизам (п. 1 ст. 200, п. 8 ст. 201, ст. 203 НК РФ). Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2005 N А56-14256/04. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————