Организация (новый арендатор) приобрела на публичных торгах право аренды земельного участка сроком на 10 лет за 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб. Для участия в торгах был внесен задаток в сумме 25 000 руб. На дату приобретения права аренды на публичных торгах задолженность предыдущего арендатора по арендной плате составляет 118 000 руб. Как отразить приобретенное право аренды в бухгалтерском и налоговом учете нового арендатора, если земельный участок будет использован в производственных целях?

Приобретая на публичных торгах право аренды земельного участка (когда право аренды передано предыдущим арендатором в залог и на него обращено взыскание) новый арендатор становится ответственным перед арендодателем по договору аренды земельного участка аналогично тому, как это осуществляется при перенайме (п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 5 ст. 22 Земельного кодекса РФ, п. 6 Информационного Письма Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке") <1>.

При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п. 5 ст. 22 ЗК РФ).

На основании п. 6 указанного Информационного письма Президиума ВАС РФ можно сделать вывод о том, что ответственность нового арендатора перед арендодателем возникает только по обязательствам нового арендатора, возникающим с даты приобретения им права аренды.

К аналогичному выводу пришел ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 29.03.2005 N А54-3625/04-С7, указав на то, что в соответствии с соглашением о перенайме земельного участка новый арендатор становится ответственным перед арендодателем после передачи ему прав и обязанностей по договору аренды (перенайма) и не может быть ответственным перед арендодателем за период пользования землей прежним арендатором до передачи прав и обязанностей по договору аренды.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 02.11.2004 N Ф08-5235/2004 также указал, что надлежащим лицом, обязанным погасить задолженность по договору аренды, образовавшуюся до заключения договора перенайма, является первоначальный арендатор (кроме случая, когда договор перенайма предусматривает условия о том, что новый арендатор принимает на себя обязательство по погашению задолженности первоначального арендатора по арендной плате, образовавшейся до заключения договора перенайма).

Таким образом, новый арендатор при приобретении права аренды на открытых торгах не принимает к учету обязательства прежнего арендатора по погашению его задолженности по выплате арендной платы, образовавшейся до даты приобретения права аренды.

В п. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) указывается, что для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и критериям.

Кроме того, принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (п. 8.2 Концепции).

В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).

По нашему мнению, на основании изложенного, исходя из принципа существенности <2> и положений п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, организация, в данном случае на дату перехода к ней права аренды земельного участка, может сама принять решение о том, отразить ли стоимость приобретенного права в составе имущества (в разделе "Активы" по строке 270 Бухгалтерского баланса (форма N 1)) либо сразу признать его расходом в отчете о прибылях и убытках.

В данной схеме исходим из предположения, что организация (на основании установленного в учетной политике критерия существенности) приняла решение учесть приобретенное право аренды земельного участка в составе активов.

Тогда организация стоимость приобретенного права аренды может учесть в составе расходов будущих периодов (отразить ее на счете 97 "Расходы будущих периодов") и в дальнейшем равными долями включать в состав расходов, связанных с арендой земельного участка в течение срока, на который получено право аренды (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, связанные с оплатой права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенных в ст. 270 НК РФ. Следовательно, в целях налогообложения прибыли стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов при условии удовлетворения вышеперечисленным критериям.

Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ, согласно п. 1 которой расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Согласно разъяснениям налоговых органов (см., например, Письма УМНС РФ по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/20573 и от 27.01.2004 N 26-12/5331) расходы по оплате полученного права аренды, осуществленные единовременно, подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в том числе уплаченные при приобретении права аренды, подлежат вычетам в порядке, установленном п. 1 ст. 172 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Извещение о  |
   |Внесен задаток для       |      |      |       |   о публичных  |
   |получения права на       |      |      |       |     торгах,    |
   |участие в публичных      |      |      |       |Выписка банка по|
   |торгах <3>               |  76  |  51  | 25 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |                |
   |приобретенное право      |      |      |       |     Договор    |
   |аренды земельного участка|      |      |       |     уступки    |
   |сроком на 10 лет         |  97  |  76  |500 000|   прав аренды  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному праву     |      |      |       |                |
   |аренды земельного участка|  19  |  76  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |приобретенного права     |      |      |       |                |
   |аренды (за вычетом суммы |      |      |       |                |
   |внесенного задатка) <4>  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 — 25 000)       |  76  |  51  |565 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный при           |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретении права аренды|  68  |  19  | 90 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока аренды земельного участка      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости права    |  20  |      |       |                |
   |аренды включена в состав | (23, |      |       |                |
   |расходов                 |  26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(500 000 / 10 / 12)      |  44) |  97  |  4 167| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Арендатор вправе с согласия арендодателя отдавать арендные права земельного участка в залог в пределах срока действия договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В этом случае ответственным по договору перед арендодателем остается арендатор (п. 2 ст. 615 ГК РФ, п. 5 ст. 22 ЗК РФ). К залогу прав арендатора по договору об аренде недвижимого имущества (право аренды) применяются правила об ипотеке недвижимого имущества, поскольку иное не установлено федеральным законом и не противоречит существу арендных отношений (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)"). Согласно п. 3 ст. 56 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" в случае обращения взыскания на заложенное право аренды недвижимого имущества оно реализуется по правилам этого Закона с последующим оформлением уступки данного права. <2> Пунктом 6.2.1 Концепции определено, что существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей. На наш взгляд, организация вправе самостоятельно установить критерий существенности для принятия решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках и закрепить его в своей учетной политике. <3> Лица, желающие принять участие в публичных торгах, вносят задаток в размере, сроки и порядке, которые должны быть указаны в извещении о публичных торгах. Размер задатка не может превышать 5 процентов от начальной продажной цены заложенного имущества (п. 4 ст. 57 Федерального закона "Об ипотеке (залоге) недвижимости"). Сумма внесенного задатка не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). <4> Лицо, выигравшее публичные торги, должно в течение пяти дней после их окончания внести сумму, за которую им куплено заложенное имущество (покупную цену), за вычетом ранее внесенного задатка на счет, указанный организатором публичных торгов. При невнесении этой суммы задаток не возвращается (п. 7 ст. 57 Федерального закона "Об ипотеке (залоге) недвижимости"). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 14.07.2005 ————