Строительная организация и организация-инвестор (завод по производству строительных материалов и конструкций) заключили договор долевого участия в строительстве здания. Доля каждой организации в строительстве составляет 50%. Сметная стоимость строительства - 8 000 000 руб. (без учета НДС). Строительство ведет строительная организация, собственными силами. Организация-инвестор вносит свой вклад в строительство передачей собственной готовой продукции (строительных материалов и конструкций). Как отражается получение строительных материалов от инвестора у строительной организации?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений) регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ, в рассматриваемом случае строительная организация в соответствии с условиями инвестиционного договора (договора долевого участия в строительстве) является частично инвестором строительства административного здания (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя 50% затрат на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика - лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы, что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.

Бухгалтерский учет строительства здания ведется строительной организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Застройщик, получающий средства инвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению инвестором на основании договора долевого участия в строительстве, может отражаться по кредиту счета 86 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В данном случае в соответствии с инвестиционным контрактом инвестиционный взнос на строительство инвестор вносит передачей строительных материалов и конструкций.

Полученные строительные материалы и конструкции принимаются строительной организацией к учету в качестве материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Поскольку в данном случае материалы получены в качестве инвестиционного взноса в строительство, стоимость полученных материалов, на наш взгляд, должна определяться в сумме задолженности инвестора по инвестиционному договору, погашаемой передачей данных строительных материалов.

В целях налогообложения передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией этого имущества (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ). Следовательно, передача строительных материалов в счет инвестиционного взноса инвестора не облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), то есть при передаче данных материалов инвестор НДС не начисляет и строительной организации не предъявляет.

Для учета организациями-застройщиками наличия и движения материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительных конструкций и деталей Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы". Поступление от инвестора строительных материалов в счет инвестиционного взноса отражается по дебету счета 10, субсчет 10-8, и кредиту счета 76.

В данном случае строительная организация в соответствии с инвестиционным договором выполняет функции (осуществляет деятельность) не только заказчика (застройщика), но и подрядчика по строительству, выполняя все строительно-монтажные работы (СМР) собственными силами. При этом права на результаты 50% выполненных организацией СМР принадлежат инвестору (ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ), то есть фактически строительная организация выполняет 50% общего объема СМР для инвестора. Следовательно, средства, получаемые от инвестора, следует рассматривать не как средства целевого финансирования, а как средства, полученные в оплату за выполняемые строительной организацией в качестве подрядчика СМР. Соответственно, до момента фактического выполнения указанных СМР полученные средства (в том числе и в виде материалов) являются для строительной организации полученной предоплатой за выполнение работ.

В бухгалтерском учете признание стоимости переданных инвестором материалов полученной предоплатой, на наш взгляд, может отражаться строительной организацией (заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика), по кредиту счета учета расчетов (например, счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и дебету счета 86.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов фактический расход материалов в производстве отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или другими соответствующими счетами.

При хозяйственном способе производства СМР учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"; п. 8 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).

Пунктом 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, установлено, что основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

При осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение строительных и монтажных работ отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае справку подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные строительной организацией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство".

Следовательно, использование полученных от инвестора материалов при строительстве здания отражается у заказчика-застройщика, выполняющего также функции подрядчика, по дебету счета 20 и кредиту счета 10, субсчет 10-8.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |инвестора по внесению    |      |      |       | Инвестиционный |
   |инвестиционного взноса в |      |      |       |     договор,   |
   |строительство здания     |      |      |       |    Смета на    |
   |(8 000 000 х 50%)        |  76  |  86  |4000000| строительство  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили от инвестора   |      |      |       | Инвестиционный |
   |строительные материалы в |      |      |       |     договор,   |
   |счет инвестиционного     |      |      |       |    Смета на    |
   |взноса на строительство  |      |      |       |  строительство,|
   |здания                   |      |      |       |    Накладная,  |
   |(8 000 000 х 50%)        | 10—8 |  76  |4000000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |Полученные средства в    |      |      |       |     договор,   |
   |полной сумме отражены как|      |      |       |    Смета на    |
   |аванс, полученный        |      |      |       | строительство, |
   |организацией, выполняющей|      |  62  |       |  Бухгалтерская |
   |функции подрядчика <*>   |  86  | (76) |4000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |материалов,              |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |   Требование—  |
   |строительстве            |  20  | 10—8 |4000000|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Применение указанного подпункта разъяснено п. 37.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указывается на то, что в случае если аванс получен неденежными средствами, то указанные ценности не увеличивают налоговую базу по НДС. Поскольку в данном случае предоплата строительной организацией, действующей в качестве подрядчика, получена строительными материалами, НДС с суммы такой предоплаты не исчисляется и не уплачивается. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2005 ————