У организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком в сумме 885 000 руб. (в том числе НДС 135 000 руб.) за приобретенные для перепродажи товары, срок погашения которой - 05.06.2005. Организация заключила договор перевода долга, согласно которому 03.06.2005 она переводит свой долг перед поставщиком (с его согласия) на нового должника. В оплату переведенного долга организация обязана 30.09.2005 перечислить новому должнику 925 000 руб., в том числе 885 000 руб. - в оплату суммы переведенного долга, а 40 000 руб. - в оплату за предоставленную отсрочку по погашению задолженности в сумме переведенного долга. Как отразить данные операции в учете организации?

Задолженность перед поставщиком отражена в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками": в размере стоимости приобретенных товаров без учета НДС - в корреспонденции со счетом 41 "Товары"; на сумму НДС, предъявленную поставщиком, - в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Главой 24 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность с согласия кредитора перевода долга на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

Ввиду отсутствия нормативного урегулирования вопросов бухгалтерского учета операций возмездного перевода долга, в том числе по договорам, предусматривающим оплату (вознаграждение) новому должнику за предоставление отсрочки погашения задолженности в виде переведенного на него долга, по нашему мнению, организация, руководствуясь требованиями приоритета содержания перед формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), может отразить в учете обязательства сторон исходя из фактически сложившихся правоотношений.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации организация в соответствии с договором уплачивает новому должнику кроме суммы переведенного долга (885 000 руб.), вознаграждение в размере 40 000 руб., считаем, что исходя из существа заключенной сделки и принимая во внимание положения п. 3 ст. 421 ГК РФ, можно сделать вывод о фактически сложившихся между организацией и новым должником заемных отношениях (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, организация может учесть задолженность перед новым должником в порядке, применяемом для учета займов. При этом сумма вознаграждения новому должнику является платой за пользование заемными средствами за весь период, на который организация получила отсрочку погашения задолженности в сумме переведенного ею долга.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Согласно п. п. 3, 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, в момент их фактической передачи. В рассматриваемой ситуации новый должник не перечисляет денежных средств организации, но, приняв на себя обязательство по погашению кредиторской задолженности организации перед поставщиком, освобождает ее от обязанности исполнения данного обязательства.

Таким образом, на дату перевода долга (03.06.2005) организация, на наш взгляд, может отразить сумму переведенного долга по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 66 "Краткосрочные кредиты и займы" (п. 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно, руководствуясь требованием осмотрительности (п. 7 ПБУ 1/98) организация признает в учете обязательство перед новым должником на причитающуюся ему сумму вознаграждения за отсрочку погашения задолженности в сумме переведенного ею долга.

В данном случае в целях равномерного (ежемесячного) включения в операционные расходы сумм причитающегося вознаграждения организация может его предварительно учесть в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 66 (п. 18 ПБУ 15/01). При ежемесячном начислении приходящейся на каждый месяц суммы вознаграждения организация относит соответствующую сумму со счета 97 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В рассматриваемом случае сумма вознаграждения в размере 40 000 руб. распределяется на период, исчисляемый со дня, следующего за днем перевода долга на нового должника, по день погашения организацией своих обязательств перед новым должником в соответствии с условиями договора: с 04.06.2005 по 30.09.2005 включительно (119 дн.).

Организация признает расходом вознаграждение в размере:

9076 руб. (40 000 руб. / 119 дн. х 27 дн., где 27 дн. - период с 04.06.2005 по 30.06.2005) - на конец июня;

10 420 руб. (40 000 руб. / 119 дн. х 31 дн., где 31 дн. - количество дней в июле и августе) - на конец июля и августа;

10 084 руб. (40 000 руб. / 119 дн. х 30 дн., где 30 дн. - период с 01.09.2005 по 30.09.2005) - на дату исполнения обязательства согласно договору.

В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ любые заимствования, независимо от формы их оформления, в целях гл. 25 НК РФ понимаются как долговые обязательства. Исходя из этого перевод на нового должника в соответствии с договором перевода долга задолженности организации перед поставщиком, обуславливающий возникновение обязательства организации перед новым должником, может быть рассмотрен для целей гл. 25 НК РФ как получение заемных средств. Соответственно, погашение задолженности перед новым должником будет признаваться возвратом заемных средств. В целях налогообложения прибыли суммы полученного и возвращенного займа (в сумме переведенного долга) не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам, признаются процентами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения новому должнику признается внереализационным расходом и учитывается в составе внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ). При этом согласно абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация ежемесячно определяет и отражает в составе расходов часть причитающегося к выплате вознаграждения, исходя из установленных доходности и срока действия долгового обязательства в отчетном периоде.

Данные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в части, определяемой в соответствии со ст. 269 НК РФ. В рассматриваемой ситуации предполагаем, что у организации нет аналогичных долговых обязательств, по которым бы она могла рассчитать средний уровень процентов для определения возможно допустимого для целей гл. 25 НК РФ уровня отклонений. В этом случае предельная величина процентов, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, принимается равной 14,3% (13% х 1,1, где 13% - ставка рефинансирования ЦБ РФ <*>) (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Исходя из рассчитанной ставки максимальная величина вознаграждения с суммы 885 000 руб. за 119 дн., которую организация может отнести на расходы, равна 41 260 руб. (885 000 руб. х 14,3% /365 дн. х 119 дн.). В рассматриваемой ситуации сумма вознаграждения (40 000 руб.) меньше указанной предельной величины, следовательно, организация признает для целей налогообложения прибыли фактическую сумму расхода в виде вознаграждения, т.е. в таком же размере, как и в бухгалтерском учете.

Сумма НДС, предъявленная поставщиком материалов, может быть принята к вычету при условии использования товаров для операций, облагаемых НДС, наличия счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При переводе долга на нового должника обязательство остается неизменным, но лица в обязательстве изменяются. Из этого следует, что организация выбывает из обязательства, т.е. ее кредиторская задолженность перед поставщиком считается погашенной с момента принятия на себя новым должником обязательства по уплате задолженности. При этом фактической оплаты за поставленные товары не происходит, поскольку не произошло отчуждения имущества организации в оплату данных товаров. В данном случае, по нашему мнению, товар и сумма НДС могут считаться фактически оплаченными при погашении кредиторской задолженности организации перед новым должником. Принятие к вычету сумм НДС отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |товара у поставщика      |      |      |       |    документы   |
   |(885 000 — 135 000)      |  41  |  60  |750 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  |135 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |03.06.2005               |      |      |       |                |
   |Отражен перевод долга    |      |      |       |                |
   |перед поставщиком на     |      |      |       |     Договор    |
   |нового должника          |  60  |  66  |885 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |03.06.2005               |      |      |       |                |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед новым должником в  |      |      |       |                |
   |сумме причитающегося     |      |      |       |                |
   |вознаграждения за        |      |      |       |                |
   |отсрочку погашения       |      |      |       |     Договор    |
   |задолженности            |  97  |  66  | 40 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.06.2005               |      |      |       |                |
   |Признана расходом сумма  |      |      |       |                |
   |вознаграждения в части,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приходящейся на июнь     | 91—2 |  97  |  9 076| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.07.2005               |      |      |       |                |
   |Признана расходом сумма  |      |      |       |                |
   |вознаграждения в части,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приходящейся на июль     | 91—2 |  97  | 10 420| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.08.2005               |      |      |       |                |
   |Признана расходом сумма  |      |      |       |                |
   |вознаграждения в части,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приходящейся на август   | 91—2 |  97  | 10 420| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.09.2005               |      |      |       |                |
   |Признана расходом сумма  |      |      |       |                |
   |вознаграждения в части,  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приходящейся на сентябрь | 91—2 |  97  | 10 084| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |30.09.2005               |      |      |       |                |
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед новым|      |      |       |Выписка банка по|
   |должником                |  66  |  51  |925 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС по             |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенному товару    |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявлена к вычету     |  68  |  19  |135 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По состоянию на 03.06.2005 ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13% (Телеграмма ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2005 ————