Организация 17.05.2005 заключила договор перевода долга, согласно которому на нее 19.05.2005 переведен долг перед кредитором (с его согласия) в размере 600 000 руб. Срок погашения обязательства перед кредитором - 19.05.2005. В оплату данного договора первоначальный должник обязан 17.07.2005 перечислить организации 630 000 руб., в том числе 600 000 руб. - в оплату переведенного долга, а 30 000 руб. - в оплату за предоставленную отсрочку по погашению задолженности в сумме переведенного долга. Как отразить данные операции в учете организации?

Главой 24 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность с согласия кредитора перевода долга на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

В соответствии с заключенным договором между первоначальным должником и организацией фактически возникают заемные отношения, специфика которых заключается в том, что имущество (в данном случае - денежные средства в сумме 600 000 руб.) организация передает не непосредственно первоначальному должнику, а его кредитору по договору перевода долга. Поскольку перевод долга на организацию является причиной возникновения дебиторской задолженности в сумме (630 000 руб.), превышающей размер переведенного долга (600 000 руб.), то у организации выполняются условия, перечисленные в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна сумме переведенного долга (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02). Принятие к учету финансовых вложений отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета учета денежных средств или других соответствующих счетов, в рассматриваемой ситуации - с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для обособленного отражения на счете 76 расчетов с первоначальным должником и кредитором в данной схеме используются следующие обозначения: 76-д "Расчеты с первоначальным должником", 76-к "Расчеты с кредитором". В рассматриваемой ситуации, руководствуясь требованиями приоритета содержания перед формой (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация может учесть финансовое вложение на счете 58, например, на субсчете 58-3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 76 (аналитический счет 76-к) (Инструкция по применению Плана счетов).

Плата (вознаграждение) за предоставленную отсрочку погашения задолженности в сумме переведенного долга, равная 30 000 руб., является доходом организации по финансовому вложению (п. 34 ПБУ 19/02). Данный доход, по нашему мнению, организация может учесть в порядке, аналогичном учету процентов за пользование заемными средствами, - в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Операционный доход организация признает в периоде возникновения права на его получение - в июле 2005 г. (п. п. 12, 16).

При погашении задолженности первоначальным должником финансовое вложение выбывает (п. 25 ПБУ 19/02). По аналогии с учетом операций по договорам займа поступление денежных средств от первоначального должника организация отражает по дебету счета 51 "Расчетные счета": на сумму выбывающего финансового вложения - в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-3; на сумму дохода по финансовому вложению - в корреспонденции с кредитом счета 76 (аналитический счет 76-д). Признание операционного дохода отражается по дебету счета 76 (аналитический счет 76-д) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения прибыли сумма погашенной первоначальным должником задолженности в размере переведенного долга и сумма произведенной оплаты долга кредитору, обусловившей возникновение задолженности первоначального должника, не учитываются при определении налоговой базы (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления); в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам, признаются процентами. Таким образом, для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения за предоставленную организацией отсрочку уплаты первоначальным должником суммы переведенного долга признается внереализационным доходом и учитывается в составе внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271 НК РФ). При этом согласно абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ организация определяет сумму подлежащего получению в отчетном периоде дохода в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде и на конец каждого месяца отражает в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению.

В рассматриваемом случае сумма вознаграждения распределяется на период, исчисляемый со дня, следующего за днем перевода долга на организацию, по день погашения первоначальным должником своих обязательств перед организацией в соответствии с условиями договора: с 19.05.2005 по 17.07.2005 включительно (60 дн.).

Организация признает в налоговом учете в составе доходов вознаграждение в размере:

6500 руб. (30 000 руб. / 60 дн. х 13 дн., где 13 дн. - период с 19.05.2005 по 31.05.2005) - на конец мая,

15 000 руб. (30 000 руб. / 60 дн. х 30 дн.) на конец июня,

8500 руб. (30 000 руб. / 60 дн. х 17 дн., где 17 дн. - период с 01.07.2005 по 17.07.2005) - на дату оплаты первоначальным должником суммы по договору.

Поскольку для целей бухгалтерского учета данный доход признается единовременно на день его получения, то у организации в мае и июне в размере дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, и не формирующего бухгалтерскую прибыль, признаются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (п. п. 8 - 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Отложенный налоговый актив равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 14 ПБУ 18/02). В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Отложенные налоговые активы погашаются при погашении вычитаемых временных разниц - в момент признания в бухгалтерском учете дохода в виде вознаграждения, приходящегося на май - июнь 2005 г., что отражается обратной записью по счетам 09 и 68 в июле (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи мая 2005 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено принятие к учету|      |      |       |     Договор    |
   |финансового вложения     | 58—3 | 76—к |600 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности перед      |      |      |       |Выписка банка по|
   |кредитором               | 76—к |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6500 х 24%)             |  09  |  68  |  1 560| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 х 24%)           |  09  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |      |      |       |   расчетному   |
   |первоначальным должником |      |      |       |     счету,     |
   |в части, приходящейся на |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сумму переведенного долга|  51  | 58—3 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |вознаграждения от        |      |      |       |Выписка банка по|
   |первоначального должника |      |      |       |   расчетному   |
   |за отсрочку погашения    |      |      |       |     счету,     |
   |задолженности            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(630 000 — 600 000)      |  51  | 76—д | 30 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход в сумме            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |вознаграждения           | 76—д | 91—1 | 30 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1560 + 3600)            |  68  |  09  |  5 160| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2005 ————