Общим собранием акционеров ОАО принято решение о досрочном прекращении полномочий генерального директора общества с 01.06.2005. Трудовым договором не определен размер компенсации, выплачиваемой генеральному директору в случае увольнения. Оклад генерального директора в июне - декабре 2004 г. составлял 60 000 руб., в январе - мае 2005 г. - 80 000 руб. Период с июня 2004 г. по май 2005 г. отработан полностью, кроме дней отпуска с 17 по 30 января 2005 г. Других выплат, предусмотренных системой оплаты труда, не производилось.

Как отразить в бухгалтерском учете ОАО расчеты с генеральным директором в связи с его увольнением <*>?

Общее собрание акционеров, если образование исполнительных органов не отнесено уставом общества к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества, вправе в любое время принять решение о досрочном прекращении полномочий единоличного исполнительного органа общества (генерального директора) (п. 4 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Возможность расторжения трудового договора с руководителем организации в связи с принятием уполномоченным органом юридического лица либо собственником имущества организации решения о досрочном прекращении трудового договора закреплена в п. 2 ст. 278 Трудового кодекса РФ.

Согласно ст. 279 ТК РФ в случае расторжения трудового договора с руководителем организации до истечения срока его действия по решению уполномоченного органа юридического лица либо собственника имущества организации при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация за досрочное расторжение с ним трудового договора в размере, определяемом трудовым договором. Постановлением Конституционного Суда РФ от 15.03.2005 N 3-П ст. 279 ТК РФ признана не соответствующей Конституции Российской Федерации в той мере, в какой она, не устанавливая гарантированный минимальный размер компенсации, полагающейся руководителю организации в указанном случае, допускает досрочное расторжение с ним трудового договора без выплаты справедливой компенсации <**>. Впредь до внесения в действующее законодательство необходимых изменений в соответствии с Постановлением гарантированный минимальный размер компенсации, выплачиваемой руководителю организации при расторжении трудового договора по основанию, предусмотренному п. 2 ст. 278 ТК РФ, не может быть ниже, чем это определено действующим законодательством для сходных ситуаций расторжения трудового договора с руководителем организации по не зависящим от него обстоятельствам.

Сходная ситуация - досрочное расторжение с руководителем организации трудового договора без указания мотивов такого решения в связи со сменой собственника организации - предусмотрена ст. 181 ТК РФ, которая обязывает нового собственника выплатить уволенному работнику компенсацию в размере не ниже трех средних месячных заработков работника.

При расчете среднего заработка организация руководствуется нормами Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (далее - Положение) (абз. 7 ст. 139 ТК РФ).

Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (п. 3 Положения).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника, которым является последний день его работы (ст. ст. 140, 77 ТК РФ). Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации выплата компенсации производится 31 мая 2005 г. (в последний день работы) и в этот день истекает календарный месяц, то этот месяц (май), на наш взгляд, может быть включен в расчетный период, который в таком случае составит 12 месяцев с июня 2004 г. по май 2005 г.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время отпуска, а также начисленная за это время в соответствии с законодательством Российской Федерации сумма среднего заработка (отпускные) (пп. "а" п. 4 Положения).

Согласно п. 8 Положения во всех случаях, кроме применения суммированного учета рабочего времени, для определения среднего заработка используется средний дневной заработок.

Средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней.

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок генерального директора составляет 3221,29 руб. ((60 000 руб. х 7 мес. + 80 000 руб. х 4 мес. + 26 666,67 руб.) / (21 дн. + 22 дн. + 22 дн. + 22 дн. + 21 дн. + 21 дн. + 22 дн. + 5 дн. + 19 дн. + 22 дн. + 21 дн. + 20 дн.)), где 26 666,67 руб. (80 000 руб. / 15 дн. х 5 дн.) - заработная плата за отработанные дни в январе 2005 г.

В Положении не установлен порядок определения среднего месячного заработка. Считаем, что данный показатель может быть исчислен как произведение среднего дневного заработка на среднемесячное число рабочих дней. Среднемесячное число рабочих дней может быть определено путем деления указанного в абз. 1 п. 9 Положения среднемесячного числа календарных дней (29,6) на коэффициент 1,4, указанный в абз. 3 п. 9 Положения. Исчисленный таким образом средний месячный заработок равен 68 107,27 руб. (3221,29 руб. х 29,6 / 1,4), а сумма причитающейся к выплате компенсации составляет 204 321,81 руб. (68 107,27 руб. х 3 мес.).

Расходы организации на выплату увольняемому руководителю денежной компенсации, предусмотренной трудовым законодательством РФ, могут быть признаны ею расходами по обычным видам деятельности на основании п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, как расходы на оплату труда и отражаться по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с дебетом счета 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях налогообложения прибыли указанная компенсация, на наш взгляд, уменьшает налоговую базу как расход на оплату труда (п. 25 ст. 255, п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

Данная компенсация не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации), не подлежат налогообложению единым социальным налогом, с них не исчисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, страховые взносы начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников. Пунктом 4 Правил установлено, что страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Указанным Перечнем компенсация руководителю организации, выплачиваемая при досрочном расторжении трудового договора, не предусмотрена. Следовательно, на сумму выплачиваемой компенсации начисляются взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в целях налогообложения прибыли (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Решение общего |
   |                         |      |      |       |    собрания    |
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       | при прекращении|
   |                         |      |      |       |    действия    |
   |                         |      |      |       |    трудового   |
   |Начислена компенсация    |      |      |       |    договора    |
   |генеральному директору в |      |      |       |   (контракта)  |
   |связи с увольнением      |  26  |  70  |204 322|  с работником  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное социальное  |      |      |       |                |
   |страхование от несчастных|      |      |       |                |
   |случаев на производстве и|      |      |       |                |
   |профзаболеваний          |      |      |       |  Бухгалтерсая  |
   |(204 321,81 х 0,5%) <***>|  26  |  69  |  1 022| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Выплачена компенсация    |      |  50  |       |Выписка банка по|
   |генеральному директору   |  70  | (51) |204 322|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается порядок отражения в учете операций, связанных с начислением и выплатой заработной платы за май 2005 г. <**> Акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу (ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). <***> Страховой взнос на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислен исходя из страхового тарифа, установленного ст. 1 Федерального закона от 29.12.2004 N 207-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2005 год" для IV класса профессионального риска. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2005 ————