Организация приобрела выпущенные ОАО бездокументарные опционы эмитента в количестве 100 шт. по цене 200 руб. за 1 шт.; 1 опцион эмитента дает право на приобретение 1 акции ОАО (при проведении ОАО дополнительной эмиссии акций) по цене 1300 руб. за 1 акцию номинальной стоимостью 1000 руб. Приобретенные опционы эмитента не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. При проведении ОАО дополнительного выпуска акций по требованию организации опционы исполнены путем их конвертации в дополнительные бездокументарные акции ОАО. При этом организация выплатила эмитенту акций указанную в опционе цену. Как отразить в учете приобретение опционов эмитента и их конвертацию в акции?

Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" опцион эмитента - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и/или при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента. Опцион эмитента является именной ценной бумагой. Принятие решения о размещении опционов эмитента и их размещение осуществляются в соответствии с установленными федеральными законами правилами размещения ценных бумаг, конвертируемых в акции. При этом цена размещения акций во исполнение требований по опционам эмитента определяется в соответствии с ценой, определенной в таком опционе.

Приобретенные организацией опционы эмитента отражаются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение, то есть в сумме, уплаченной продавцу опционов эмитента при их покупке (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета финансовых вложений предназначен счет 58 "Финансовые вложения". Приобретенные опционы эмитента могут быть учтены на отдельном субсчете счета 58, например субсчете 58-4 "Опционы эмитента".

Поскольку рыночная стоимость приобретенных опционов эмитента не определяется, в дальнейшем полученные опционы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Эмиссия акций, опционов эмитента и облигаций юридических лиц, а также порядок регистрации проспектов указанных ценных бумаг регулируется Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н (далее - Стандарты).

Согласно п. 6.1.6 Стандартов опцион эмитента исполняется путем его конвертации в дополнительные акции по требованию владельца опциона. Преимущественное право на приобретение дополнительных акций, размещаемых в целях исполнения обязательств по опционам эмитента, не применяется.

Если в течение срока, установленного для заявления требования владельцем опциона эмитента о его конвертации в дополнительные акции, указанное требование не будет заявлено, права по опциону эмитента прекращаются и такие опционы погашаются (аннулируются), при этом у владельца опциона не возникает права требовать какой-либо компенсации от эмитента опциона (абз. 2 п. 6.1.7 Стандартов).

Конвертация в дополнительные обыкновенные или привилегированные акции опционов эмитента осуществляется на основании решения об увеличении уставного капитала акционерного общества путем размещения дополнительных акций путем конвертации в них опционов эмитента (п. 7.1.1 Стандартов).

Порядок и условия конвертации, включая количество акций, в которые конвертируется каждый опцион эмитента, определяются решением о выпуске (дополнительном выпуске) акций в соответствии с решением о выпуске опционов эмитента (пп. "б" п. 7.1.4 Стандартов).

Размещение дополнительных акций для исполнения обязательств по опционам эмитента осуществляется путем конвертации в них опционов эмитента с уплатой владельцем опциона эмитента цены, предусмотренной в таком опционе (п. 7.2.5 Стандартов).

Конвертируемые ценные бумаги одновременно с конвертацией погашаются (аннулируются) (п. 7.2.4 Стандартов).

В бухгалтерском учете перечисление эмитенту (платежному агенту) денежных средств в уплату цены акций при конвертации в них опционов эмитента отражается по кредиту счета 51 "Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Полученные в результате конвертации опционов эмитента акции ОАО также принимаются к учету в качестве финансовых вложений по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 ПБУ 19/02).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений, в частности, являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02).

В рассматриваемой ситуации первоначальной стоимостью полученных в результате конвертации акций является цена, уплачиваемая при конвертации, а также стоимость опционов эмитента, конвертированных в полученные акции.

Погашение опционов эмитента при их конвертации в акции ОАО на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не признается расходами организации (как затраты на приобретение акций акционерных обществ). Следовательно, операция по выбытию (погашению) опционов эмитента отражается без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На наш взгляд, погашение опционов эмитента при их конвертации в акции может отражаться записью по кредиту счета 58, субсчет 58-4, и дебету счета 76. Соответственно принятие к учету полученных в результате конвертации акций ОАО отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1 "Паи и акции", и кредиту счета 76.

Для целей налогообложения погашение опционов эмитента путем их конвертации в акции ОАО реализацией опционов не признается (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Для целей исчисления налога на прибыль стоимость акций ОАО, полученных при конвертации опционов эмитента, определяется в порядке, установленном абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, то есть в данном случае как сумма цены приобретения конвертированных в акции опционов эмитента, определяемой по данным налогового учета на дату их конвертации (которая равна цене приобретения опционов), и цены акций, уплачиваемой при конвертации опционов эмитента.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Приобретение опционов эмитента                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |                |
   |опционов эмитента        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 х 200)              |  76  |  51  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |     Выписка    |
   |приобретенные опционы    |      |      |       |   из реестра   |
   |эмитента <*>             | 58—4 |  76  | 20 000|  (депозитария) |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Конвертация опционов эмитента в акции ОАО            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства в оплату акций, |      |      |       |   Требование   |
   |размещаемых путем        |      |      |       |  о конвертации |
   |конвертации в них        |      |      |       |    опционов,   |
   |опционов эмитента        |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 х 1300)             |  76  |  51  |130 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Требование  |
   |Списана стоимость        |      |      |       |  о конвертации |
   |опционов эмитента,       |      |      |       |    опционов,   |
   |конвертированных в акции |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ОАО                      |  76  | 58—4 | 20 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету акции,   |      |      |       |                |
   |полученные в результате  |      |      |       |                |
   |конвертации в них        |      |      |       |     Выписка    |
   |опционов эмитента        |      |      |       |   из реестра   |
   |(130 000 + 20 000) <*>   | 58—1 |  76  |150 000|   акционеров   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях (абз. 2 ст. 28 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.07.2005 ————