В результате реорганизации в форме присоединения к нашей организации другой организации наша организация получила 100 акций ОАО (номинальная стоимость 1 акции - 1000 руб.). Полученные акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Стоимость полученных акций по данным передаточного акта составляет 1300 руб. за 1 акцию (что равно цене приобретения этих акций по данным налогового учета присоединенной организации). В этом же месяце наша организация продает все полученные акции по цене 1350 руб. за 1 акцию. Как отразить в учете получение и продажу данных акций?

Порядок реорганизации акционерных обществ регулируется ст. ст. 57 - 60, 104 Гражданского кодекса РФ, а также ст. ст. 15 - 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования, при этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ (п. 1 ст. 57, п. 1 ст. 104 ГК РФ, п. п. 2, 3 ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах").

При присоединении одного общества к другому к последнему переходят все права и обязанности присоединяемого общества в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах", п. 2 ст. 58 ГК РФ).

При реорганизации общества в форме присоединения к нему другого общества первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного общества (абз. 2 п. 4 ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Присоединяемое общество и общество, к которому осуществляется присоединение, заключают договор о присоединении, в котором определяются порядок и условия присоединения, а также порядок конвертации акций присоединяемого общества в акции общества, к которому осуществляется присоединение. Совет директоров (наблюдательный совет) каждого общества выносит на решение общего собрания акционеров своего общества, участвующего в присоединении, вопрос о реорганизации в форме присоединения и об утверждении договора о присоединении. Совет директоров (наблюдательный совет) присоединяемого общества выносит также на решение общего собрания акционеров вопрос об утверждении передаточного акта (п. 2 ст. 17 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний).

На основании п. 23 Методических указаний полученные в результате реорганизации акции ОАО отражаются в бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединяемой организации по их стоимости, определенной по данным бухгалтерской отчетности присоединенной организации и указанной в передаточном акте в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета вложений в уставные капиталы других организаций, в том числе в акции создаваемых в результате реорганизации акционерных обществ, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Поскольку рыночная стоимость акций не определяется, в дальнейшем полученные акции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Поступления от продажи акций, полученных при реорганизации, признаются в составе операционных доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), которые отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли порядок учета стоимости имущества, полученного в результате реорганизации организацией-правопреемником, в настоящий момент гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ не определен.

В то же время обращаем внимание на то, что с 14.07.2005 вступают в силу отдельные нормы Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В частности, ст. 251 НК РФ дополняется п. 3, согласно которому в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 6 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ).

Определение налоговой базы при реализации акций производится в порядке, установленном ст. 280 НК РФ.

Доходы от реализации акций определяются исходя из цены их реализации (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ) при условии соответствия указанной цены одному из критериев, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ.

Расходы при реализации ценных бумаг определяются в порядке, установленном абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

В данном случае акции получены в результате реорганизации.

В соответствии п. 7 ст. 1 вышеуказанного Федерального закона N 58-ФЗ ст. 252 НК РФ дополняется п. 2.1, согласно которому в целях гл. 25 НК РФ стоимость имущества (а также имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств), получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации, признается расходами вновь созданных и реорганизованных организаций. При этом стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.

Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные ст. ст. 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 гл. 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены гл. 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).

На основании изложенного с момента вступления в силу указанных положений Федерального закона N 58-ФЗ (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ) организация при реализации полученных акций, на наш взгляд, будет иметь право на основании абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ включить в состав расходов цену приобретения реализованных акций (уплаченную при их приобретении присоединенной организацией и не отнесенную ею в состав расходов) в сумме, определенной по данным налогового учета присоединенной организации (которая в данном случае равна их стоимости, указанной в передаточном акте).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   На дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности  |
   |                   присоединяемой организации                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость акций,|      |      |       |     Договор    |
   |полученных               |      |      |       |о присоединении,|
   |реорганизованной         |      |      |       |  Передаточный  |
   |организацией (1300 х 100)| 58—1 |  —   |130 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      На дату продажи акций                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи,|
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Признан доход от продажи |      |      |       |   из реестра   |
   |акций (1350 х 100)       |  62  | 91—1 |135 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |Списана стоимость        |      |      |       |   из реестра   |
   |проданных акций          | 91—2 | 58—1 |130 000|   акционеров   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 07.07.2005 ————