Организация - прежний арендатор с согласия арендодателя по договору перенайма передает арендные права на оставшийся срок действия договора аренды основного средства (8 месяцев) другой организации за 1 200 000 руб., в том числе НДС 39 051 руб. На момент передачи имущества арендная плата за оставшиеся 8 месяцев срока действия договора из расчета 118 000 руб. в месяц (в том числе НДС 18 000 руб.) выплачена арендодателю авансом. Права, возникающие при выплате арендодателю аванса, переходят к арендатору. Согласованная сторонами в договоре аренды стоимость основного средства равна 3 200 000 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации (прежнего арендатора)?

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, арендованные основные средства учитываются на счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, согласованной сторонами в договоре аренды.

Сумма арендной платы, выплаченная авансом арендодателю за 8 месяцев действия договора, может учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" обособленно.

Согласно п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). В этом случае ответственным по договору перед арендодателем становится лицо, которому переданы права и обязанности по договору аренды, - новый арендатор.

В п. 16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" отмечено, что право аренды как право пользоваться имуществом, являющимся объектом аренды, всегда сопровождается определенными обязанностями в силу самого факта пользования. Эти обязанности вытекают из закона или договора и касаются порядка и условий пользования имуществом, его содержания, а также возврата после прекращения аренды.

То есть замена стороны двустороннего обязательства (договора) имеет одновременно черты уступки требования и перевода долга. Если сторона в договоре является одновременно и кредитором, и должником по различным обязательствам, предусмотренным договором, то при соответствующем намерении сторон полная замена стороны в договоре производится с соблюдением как правил об уступке требования (параграф 1 гл. 24 ГК РФ), так и правил о переводе долга (параграф 2 гл. 24 ГК РФ).

В соответствии с положениями п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ перемена лиц в обязательстве по сделке, заключенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Сделка перенайма совершается по волеизъявлению прежнего и нового арендаторов и арендодателя. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/8 (ответ на частный запрос налогоплательщика).

При осуществлении сделки перенайма арендатором осуществляется списание с забалансового счета 001 основного средства, в отношении которого права на временное владение и пользование и обязанности по договору аренды переданы новому арендатору.

В данном случае из всей совокупности прав и обязанностей по договору аренды на балансе арендатора отражено только право требования к арендодателю предоставления имущества во временное владение и пользование в течение 8 месяцев (дебиторская задолженность арендодателя) (ст. 606 ГК РФ). При перенайме данное имущественное право подлежит списанию с бухгалтерского учета записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма денежных средств, подлежащая получению от нового арендатора, в соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкцией по применению Плана счетов, отражается в качестве операционного дохода по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". При этом данная сумма включает в себя как право требования пользования имуществом в течение 8 месяцев, равное арендной плате, выплаченной арендодателю авансом (118 000 руб. х 8 мес. = 944 000 руб.), так и собственно стоимость арендных прав.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ передача на территории Российской Федерации имущественных прав облагается НДС. Особенности определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой требования (цессией), установлены ст. 155 НК РФ. Данная статья НК РФ не устанавливает порядок определения налоговой базы по операциям, связанным с уступкой прав требования, вытекающих из договоров на реализацию товаров, работ, услуг, в которых первоначальный кредитор выступает в роли стороны, выплатившей аванс. Таким образом, поскольку по рассматриваемой в настоящей схеме операции налоговая база законодательством о налогах и сборах не определена, по нашему мнению, операция по уступке права требования не облагается НДС на основании п. 1 ст. 17, п. 7 ст. 3 НК РФ.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 09.04.2004 N 04-03-11/57 (ответ на частный вопрос налогоплательщика), передачу арендных прав возможно отнести к операциям по реализации услуг, вследствие чего данная операция облагается НДС в общеустановленном порядке. Начисление НДС со стоимости арендных прав, равной в рассматриваемой ситуации разнице между общей суммой договора перенайма и суммой аванса по арендной плате, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации имущественных прав включается в состав доходов от реализации. При этом расходы, связанные с реализацией имущественных прав, включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). В настоящее время гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей определения расходов при реализации имущественных прав. Пунктом 20 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" п. 1 ст. 268 НК РФ дополнен пп. 2.1, которым установлено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Указанный подпункт вступает в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей для организации аналитического учета по счету 76 использованы следующие обозначения: 76-а - "Расчеты с арендодателем", 76-н - "Расчеты с новым арендатором".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |    перенайма,  |
   |Арендованное основное    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |средство списано с       |      |      |       |    передачи    |
   |забалансового учета      |      | 001  |3200000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана дебиторская      |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |                |
   |арендодателя (118 000 х  |      |      |       |     Договор    |
   |х 8)                     | 91—2 | 76—а |944 000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |     Договор    |
   |доход по сделке перенайма| 76—н | 91—1 |1200000|    перенайма   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |арендных прав            |      |      |       |                |
   |((1 200 000 — 944 000) / |      |      |       |                |
   |/ 118 х 18)              | 91—2 |  68  | 39 051|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от нового       |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендатора               |  51  | 76—н |1200000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2005 ————