Организация (ООО) получила от учредителя (нерезидента) в оплату уставного капитала 100 акций иностранной компании номинальной стоимостью 100 евро за 1 акцию. Согласованная учредителями денежная оценка акций составляет 540 000 руб. (150 евро за 1 акцию по курсу 36 руб. за 1 евро (условно)). Курс евро на дату перехода прав на акции к организации составлял 37 руб. за 1 евро (условно). Номинальная стоимость доли в уставном капитале ООО, оплачиваемой передачей акций, составляет 500 000 руб. Акции на организованном рынке ценных бумаг не обращаются. Права на акции учитываются в депозитарии. Акции были приобретены учредителем по цене 130 евро за 1 акцию, курс евро на дату приобретения - 32 руб. за 1 евро (условно). Как отразить в учете стоимость полученных акций?

Организация получает акции в качестве вклада в уставный капитал, что предусмотрено п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Денежная оценка полученных акций утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно, и подтверждается независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

В бухгалтерском учете операции по получению в качестве вклада в уставный капитал акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Внесенные в качестве вклада в уставный капитал ООО акции принимаются к учету в состав финансовых вложений (п. 3 ПБУ 19/02, на дату внесения записи по специальному счету депо <*> (п. 2 ПБУ 19/02; ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). При этом для целей бухгалтерского учета первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов получение акций в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции", в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02; п. п. 4, 6 ПБУ 3/2000).

В то же время в рассматриваемом случае стоимость полученных акций (их денежная оценка) определена по соглашению участников в рублях и задолженность учредителя по внесению вклада также выражена в рублях. Следовательно, у организации при получении указанных акций не будет возникать курсовых разниц, предусмотренных п. п. 11, 14 ПБУ 3/2000.

В данном случае согласованная учредителями стоимость полученных акций превышает номинальную стоимость доли в уставном капитале ООО, оплаченной передачей данных акций. Указанную разницу, на наш взгляд, в бухгалтерском учете можно учитывать в том же порядке, что и эмиссионный доход, полученный при размещении акций ОАО (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), то есть отражать в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 75, субсчет 75-1 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 09.08.2004 N 07-05-12/18.

В связи с тем что такие ценные бумаги, как акции, не относятся к краткосрочным ценным бумагам (срок обращения которых составляет не более 12 месяцев), то с точки зрения ПБУ 3/2000 их стоимость, выраженная в иностранной валюте, после принятия акций к бухгалтерскому учету пересчету не подлежит (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2000).

Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных акций не определяется, данные акции подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ 19/02).

В целях налогообложения прибыли стоимость акций, полученных в качестве вклада в уставный капитал ООО, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы (пп. 3 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

В настоящее время гл. 25 НК РФ не устанавливает правил определения стоимости имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал <**>.

Пунктом 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в п. 1 ст. 277 НК РФ внесены изменения, согласно которым имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса в уставный капитал имущества (имущественных прав). Стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Указанные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. (п. п. 2, 5 ст. 8 указанного Федерального закона).

Таким образом, в рассматриваемом случае организация в целях налогового учета может определить стоимость акций, полученных в качестве вклада в ее уставный капитал, равной документально подтвержденной цене приобретения учредителем данных акций (100 шт. х 130 евро за 1 акцию х 32 руб. / 1 евро), то есть в сумме 416 000 руб.

До вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ доходы и расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, возникающих от переоценки имущества в виде валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации признаются внереализационными доходами и расходами (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В то же время обращаем внимание на то, что п. п. 5 и 17 ст. 1 вышеуказанного Федерального закона в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, исключены из состава валютных ценностей, по которым курсовые разницы, возникающие при переоценке, формируют налоговую базу по налогу на прибыль. При этом внесенные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      На дату перехода прав на акции            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |акций, полученных в      |      |      |       |                |
   |оплату уставного капитала|      |      |       |    Устав ООО,  |
   |ООО в сумме,             |      |      |       |     Выписка    |
   |согласованной участниками|      |      |       | по специальному|
   |<*>, <**>                | 58—1 | 75—1 |540 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Разница между стоимостью |      |      |       |                |
   |полученных акций и       |      |      |       |   Решение об   |
   |номинальной стоимостью   |      |      |       |   утверждении  |
   |доли участника отнесена  |      |      |       |    денежной    |
   |на увеличение добавочного|      |      |       |  оценки вклада,|
   |капитала ООО             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(540 000 — 40 000)       | 75—1 |  83  | 40 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте либо удостоверяющие права на получение иностранной валюты, в целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" относятся к внешним ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ). Операции с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), осуществляемые между резидентами и нерезидентами, отнесены к валютным операциям движения капитала, регулирование которых до 01.01.2007 согласно ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ производится Центральным банком Российской Федерации, который может устанавливать требование об использовании специального счета (п. 3 ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ), и требование о резервировании (п. 1 ч. 5, п. 1 ч. 6 ст. 8 и ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ). Для учета полученных организацией-резидентом в качестве вклада в уставный капитал внешних ценных бумаг (учет прав на которые обеспечивается депозитариями) организации открывается специальный раздел счета депо "Р2" (п. 3.1, пп. 3.2.3 п. 3.2 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов"). <**> В ответах специалистов Минфина России и МНС России на частные запросы налогоплательщиков (например, Письма Минфина России от 30.04.2004 N 04-02-05/1/34 и от 12.08.2004 N 03-03-01-04/1/3), Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168, консультация советника налоговой службы РФ II ранга О.Д. Хорошего 01.03.2005) указывается на необходимость определения в целях налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал по документально подтвержденным данным налогового учета у передающей стороны. В то же время сообщаем, что, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 31.01.2005 N А52/4049/2004/2 пришел к выводу о правомерности определения для целей налогообложения прибыли стоимости имущества, полученного в уставный капитал от учредителя - иностранной организации, на основании грузовой таможенной декларации. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.07.2005 ————