За непоступление валютной выручки (45 000 евро) в срок, установленный договором поставки товаров, на организацию органом валютного контроля наложен административный штраф в сумме неполученной валютной выручки (1 693 485 руб.). Организация не уплатила штраф в добровольном порядке, обжаловав в декабре 2004 г. постановление по делу об административном правонарушении (в части размера штрафа) в суде. Вероятность принятия судом решения не в пользу организации оценена организацией в 50%, сумма штрафа является для организации существенной. В феврале 2005 г. суд вынес решение о снижении суммы штрафа до 1 270 114 руб. Как отражаются данные операции в учете организации?

При осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Невыполнение резидентом в установленный срок обязанности по получению на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты Российской Федерации, причитающихся за переданные нерезидентам товары, выполненные для нерезидентов работы, оказанные нерезидентам услуги либо за переданные нерезидентам информацию или результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета в уполномоченных банках (ч. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях). Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации производится по действующему на день совершения или обнаружения административного правонарушения курсу Центрального банка Российской Федерации (п. 3 Примечаний к ст. 15.25 КоАП РФ).

Постановление по делу об административном правонарушении в области валютного законодательства может быть вынесено в течение года со дня, следующего за днем истечения срока исполнения обязанности, предусмотренной п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона N 173-ФЗ (ч. 1 ст. 4.5 КоАП РФ; Письмо ФТС России от 17.03.2005 N 01-06/8128 "О направлении Методических рекомендаций по квалификации нарушений валютного законодательства").

Постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом обжалуется в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ).

Поскольку организация оспаривает решение об административном правонарушении (в части размера примененного штрафа) в суде <*>, по нашему мнению, на основании п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации начисление штрафа к уплате в бюджет до момента вынесения решения по жалобе на постановление по делу об административном правонарушении (ст. 30.7 КоАП РФ) не отражается.

Незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, отнесены к категории условных фактов хозяйственной деятельности. Для отнесения факта хозяйственной деятельности к условным необходимо также, чтобы вероятность его наступления была высокой или очень высокой (п. 3 ПБУ 8/01, Приложение к ПБУ 8/01).

В данном случае последствием условного факта является существующее на отчетную дату условное обязательство организации, под которым понимается такое обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность (п. 4 ПБУ 8/01). Такие условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности при условии их существенности <**> (п. п. 6, 5 ПБУ 8/01).

При наличии условий, установленных п. 8 ПБУ 8/01 (высокой вероятности уменьшения экономических выгод в результате наступления события и возможности достаточно обоснованной оценки величины обязательства), организация создает резерв в связи с существующим на отчетную дату условным обязательством в порядке, установленном п. 9 ПБУ 8/01. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, установленного п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01).

Исходя из изложенного, в рассматриваемой ситуации организации целесообразно создать резерв в полной сумме административного штрафа, указанной в обжалуемом постановлении.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что суммы административных штрафов могут отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-2 "Бухгалтерская прибыль после налогообложения". На наш взгляд, аналогичным образом может быть отражена и сумма резерва, создаваемого в связи с возникновением условного обязательства по уплате административного штрафа, то есть по дебету счета 99, субсчет 99-2, и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".

В целях налогообложения прибыли сумма создаваемого резерва не учитывается, поскольку это не предусмотрено гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Однако поскольку сумма созданного резерва не участвует и в формировании показателя бухгалтерской прибыли, с которого исчисляется сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), у организации не возникает необходимости отражать взаимосвязь указанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02.

В соответствии с п. 11 ПБУ 8/01 в течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

В данном случае суд, учитывая смягчающие обстоятельства, снизил сумму административного штрафа (ст. 4.2 КоАП РФ; ч. 2 ст. 211 Арбитражного процессуального кодекса РФ; п. п. 16, 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 27.01.2003 N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях"). Пунктом 11 ПБУ 8/01 установлено, что в случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

То есть в рассматриваемой ситуации при вступлении в силу судебного решения организация отражает задолженность перед бюджетом по уплате административного штрафа в сумме, установленной судом, по дебету счета 96 и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а сумму излишне созданного резерва, по нашему мнению, отражает записью по дебету счета 96 и кредиту 99, субсчет 99-2. Это обусловлено тем, что ранее сумма созданного резерва не формировала показатель бухгалтерской прибыли, с которой организация исчисляла условный расход (доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). В таком случае сумма излишне созданного резерва не приводит к возникновению разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

Расходы в виде штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет, не учитываются в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи декабря 2004 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |                |
   |в связи с существующим на|      |      |       |                |
   |отчетную дату условным   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательством           | 99—2 |  96  |1693485| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи февраля 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма штрафа,   |      |      |       |     Решение    |
   |присужденная судом       |  96  |  76  |1270114|      суда      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Отражена сумма излишне   |      |      |       |      суда,     |
   |начисленного резерва     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 693 485 — 1 270 114)  |  96  | 99—2 |423 371| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен административный |      |      |       |Выписка банка по|
   |штраф                    |  76  |  51  |1270114|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заявление об оспаривании решения административного органа о привлечении к административной ответственности государственной пошлиной не облагается (ч. 4 ст. 208 АПК РФ). <**> Критерий существенности определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности (п. 5 ПБУ 8/01; п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 30.06.2005 ————