Организация в апреле 2005 г. провела подрядным способом модернизацию объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в июле 2004 г.

Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 30 000 руб., срок полезного использования по данным бухгалтерского учета - 120 месяцев, по данным налогового учета - 60 месяцев, затраты по модернизации - 5900 руб., в том числе НДС 900 руб.

На момент окончания проведения модернизации по данным бухгалтерского учета остаточная стоимость объекта основных средств составляет 27 750 руб., оставшийся срок полезного использования - 111 мес.

Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления. Способ начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - линейный. В результате проведенной модернизации не произошло увеличения срока полезного использования объекта основных средств.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на проведенную подрядным способом модернизацию объекта основных средств?

Как определить сумму амортизационных отчислений для целей бухгалтерского и налогового учета по модернизированному объекту основных средств?

В соответствии с п. п. 14, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальная стоимость основных средств может увеличиваться на величину затрат на модернизацию и реконструкцию в том случае, если в результате проведения модернизации и реконструкции улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции в данном случае со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная на счете 08 стоимость проведенной модернизации списывается в дебет счета 01 "Основные средства".

Сумма НДС, предъявленная подрядной организацией, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Организация имеет право сумму НДС, предъявленную подрядчиком, принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату работ подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 "О бухгалтерском учете основных средств").

Следовательно, для расчета ежемесячной амортизации по модернизированному объекту основных средств при применении линейного метода начисления амортизации необходимо использовать следующую формулу:

остаточная стоимость + затраты на модернизацию

Амес. = ----------------------------------------------.

оставшийся срок полезного использования

В рассматриваемой ситуации сумма ежемесячной амортизации для целей бухгалтерского учета составляет 295 руб. ((27 750 + 5900 - 900) / 111).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Порядок расчета суммы амортизации для целей налогообложения прибыли определен ст. 259 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ при применении линейного метода начисления амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

1

К = ---------------------------- х 100%.

срок полезного использования

При этом срок полезного использования выражен в месяцах.

Согласно разъяснениям, приведенным в п. 2 Письма ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23 "О порядке учета в целях налогообложения прибыли амортизации по реконструируемым или модернизируемым объектам", в случае если после модернизации срок полезного использования объекта основных средств не изменился, то ежемесячная амортизация начисляется в прежнем порядке, то есть по следующей формуле:

первоначальная стоимость + затраты на модернизацию

Амес. = --------------------------------------------------.

срок полезного использования

В данном случае сумма амортизационных отчислений изменится (увеличится), поскольку в результате модернизации произошло увеличение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств.

В рассматриваемой ситуации после проведения модернизации сумма ежемесячной амортизации для целей налогообложения прибыли составляет 583 руб. ((30 000 руб. + 5000 руб.) / 60 мес.).

Так как в данном случае ежемесячная сумма амортизации по данным налогового учета больше ежемесячной суммы амортизации по данным бухгалтерского учета, то в соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы, которые при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, является отложенным налоговым обязательством, которое равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02).

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Подрядной организацией   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |выполнены работы по      |      |      |       |      сдачи     |
   |модернизации объекта ОС  |      |      |       |   выполненных  |
   |(5900 — 900)             |  08  |  60  |   5000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядной  |      |      |       |                |
   |организацией, по         |      |      |       |                |
   |выполненным работам      |  19  |  60  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | сдаче объектов |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Первоначальная стоимость |      |      |       |   Инвентарная  |
   |объекта ОС увеличена на  |      |      |       | карточка учета |
   |сумму затрат по          |      |      |       |    объекта     |
   |модернизации             |  01  |  08  |   5000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |денежных средств с       |      |      |       |                |
   |расчетного счета         |      |      |       |                |
   |организации в счет оплаты|      |      |       |                |
   |работ, выполненных       |      |      |       |Выписка банка по|
   |подрядчиком              |  60  |  51  |   5900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принята к вычету         |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченная сумма НДС     |  68  |  19  |    900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем       |
   |                     окончания модернизации                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |модернизированному       |  20  |      |       |                |
   |объекту ОС               | (26, |      |       |  Бухгалтерская |
   |((27 750 + 5000) / 111)  |  44) |  02  |    295| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |<*>                      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((583 — 295) х 24%)      |  68  |  77  |     69| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отложенное налоговое обязательство, накопленное по кредиту счета 77, будет ежемесячно уменьшаться по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете после того, как объект основных средств будет полностью самортизирован в налоговом учете. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета 77 в корреспонденции со счетом 68. В данной схеме не рассматриваются налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые возникают в результате того, что установленные по объекту основных средств сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете различны. О.В.Давыдова Консалтинговая группа "Аюдар" 29.06.2005 ————