Организация по итогам инвентаризации по состоянию на 31.12.2004 выявила наличие следующей сомнительной дебиторской задолженности за поставленные товары:

- 120 000 руб. (срок исковой давности истекает 5 февраля 2005 г.). В 2005 г. данная задолженность не была погашена;

- 30 000 руб. (срок исковой давности истекает 10 ноября 2005 г.). В 2005 г. данная задолженность была погашена покупателем до истечения срока исковой давности;

- 42 000 руб. (по предприятию, находящемуся в стадии банкротства, срок конкурсного производства истекает 26 мая 2005 г.). При ликвидации должника требования организации удовлетворены не были.

Как отразить в учете создание резерва по сомнительным долгам, его использование в течение года и списание неиспользованной суммы резерва?

Порядок и сроки создания резервов необходимо отражать в учетной политике организации. Необходимость в создании резервов обычно возникает в связи с тем, что при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов являются сомнительными.

Сомнительным долгом, согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Минфин России в своем Письме от 15.10.2003 N 16-00-14/316 разъясняет, что речь идет о не исполненных в срок обязательствах по оплате за продукцию, товары, работы, услуги, в отношении которых отсутствуют средства (способы), предусмотренные законодательством и (или) договором и повышающие для организации-кредитора вероятность удовлетворения ее требования. Значит, сомнительным долгом может признаваться дебиторская задолженность, обязательства по оплате которой не обеспечены залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и возможностью удержания имущества должника, а также иными способами, предусмотренными законодательством и (или) договором.

Далее необходимо отметить, что сумма дебиторской задолженности, учитываемой для расчета резерва, включает в себя и сумму НДС. Такое мнение выразило налоговое ведомство в Письме МНС России от 05.09.2002 N ВГ-6-02/945@. Причем поступать так нужно и в налоговом, и в бухгалтерском учете.

Безнадежными долгами признаются те долги перед предприятием, по которым:

- истек установленный срок исковой давности;

- в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа, ликвидации предприятия.

Безнадежный долг покрывается за счет резерва (если предприятие приняло решение о его создании), а сомнительный долг служит базой для расчета вышеуказанного резерва.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Проведение самой инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Также первичным (оправдательным) документом по созданию резерва может являться бухгалтерская справка, в которой должно быть указано:

- ссылка на документы, отражающие результаты инвентаризации;

- правомерность отнесения задолженности в разряд сомнительной на основе данных инвентаризации, неисполнения предъявленного требования и отсутствия соответствующих гарантий;

- порядок расчета суммы резерва.

К справке можно приложить копии документов, подтверждающих обоснованность использования отдельных значений при расчете.

На суммы создаваемых резервов в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также другие долги, не реальные для взыскания. Списание неистребованной дебиторской задолженности сопровождают записью по дебету счета 63 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам возникают существенные различия между бухгалтерским и налоговым учетом не только в определении самой базы (сомнительной задолженности) создаваемого резерва, но и в методике его расчета.

В п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ содержатся правила определения величины резерва и его максимального предела. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивается сумма создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей исчисления налога на прибыль сумма созданного резерва учитывается в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату проведения инвентаризации     |
   |                      (31 декабря 2004 г.)                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Создан резерв по         |      |      |       |    расчетов,   |
   |выявленным в ходе        |      |      |       |     Приказ     |
   |инвентаризации           |      |      |       |  руководителя  |
   |сомнительным долгам      |      |      |       |  организации,  |
   |(120 000 + 30 000 +      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 42 000)                | 91—2 |  63  |192 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату истечения срока исковой давности |
   |     по дебиторской задолженности, по которой создан резерв     |
   |                      (5 февраля 2005 г. )                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признание дебиторской    |      |      |       |                |
   |задолженности безнадежной|      |      |       |                |
   |к взысканию и списание ее|      |      |       |                |
   |за счет созданного       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  63  |  62  |120 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Учтена за балансом сумма |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |списанной задолженности  | 007  |      |120 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские операции на дату ликвидации предприятия—должника |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Уведомление  |
   |Списание невозможной к   |      |      |       |  о ликвидации  |
   |взысканию дебиторской    |      |      |       |    должника,   |
   |задолженности за счет    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |созданного резерва       |  63  |  62  | 42 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи на дату погашения дебиторской       |
   |   (сомнительной) задолженности, по которой был создан резерв   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства в оплату        |      |      |       |Выписка банка по|
   |дебиторской задолженности|  51  |  62  | 30 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |Восстановлена            |      |      |       |       Акт      |
   |неиспользованная часть   |      |      |       | инвентаризации |
   |созданного резерва       |  63  | 91—1 | 30 000|    расчетов    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

М.О.Денисова Консалтинговая группа "Аюдар" 28.06.2005 ————