На балансе организации числится 100 краткосрочных облигаций иностранного эмитента, приобретенных 31.01.2005 по цене 1000 евро за 1 облигацию (что равно их номинальной стоимости). Приобретенные облигации не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По облигациям уплачиваются проценты по ставке 6% годовых. Выплаты процентов производятся ежеквартально, на последний день квартала. Выплачиваемые эмитентом суммы процентов по облигациям поступают на валютный счет организации. В соответствии с учетной политикой в целях бухгалтерского учета проценты по долговым ценным бумагам начисляются ежемесячно, для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. В период с февраля по июнь 2005 г. организация в бухгалтерском и налоговом учете отражала курсовые разницы от переоценки стоимости данных облигаций в связи с изменением курса евро, установленного ЦБ РФ. В связи с вступлением в силу с 14.07.2005 отдельных норм Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в целях налогообложения прибыли переоценка внешних ценных бумаг не производится. Данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2002. Какие записи в связи с вступлением в силу указанной нормы необходимо произвести в бухгалтерском и налоговом учете?

В бухгалтерском учете операции с приобретенными ценными бумагами нерезидента, стоимость которых выражена в иностранной валюте <*>, отражаются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, и Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Приобретенные облигации принимаются к учету в качестве финансовых вложений, в данном случае на дату внесения записи по специальному разделу счета депо "Р2" в депозитарии (п. 3 ПБУ 19/02, ст. 29 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", пп. 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов").

Облигации принимаются к учету по первоначальной стоимости, которой в данном случае признается сумма, уплаченная их продавцу в соответствии с договором купли-продажи облигаций (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02).

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в облигации других организаций Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги".

Поскольку в данном случае рыночная стоимость полученных облигаций не определяется, данные облигации подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21 ПБУ 19/02).

Согласно п. п. 7, 8 ПБУ 3/2000 организация производит пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет в рубли производится по курсу евро, установленному ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.

В результате изменения курса евро, устанавливаемого ЦБ РФ по отношению к рублю, у организации ежемесячно при переоценке выраженной в иностранной валюте стоимости облигаций (на даты составления бухгалтерской отчетности) возникают курсовые разницы, которые включаются в состав внереализационных расходов и доходов (п. п. 3, 11 - 13 ПБУ 3/2000) и отражаются соответственно записью по кредиту (дебету) счета 58, субсчет 58-2, и дебету (кредиту) счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде положительной и отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ, признаются внереализационными доходами и расходами (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Датой признания указанных доходов и расходов при применении метода начисления является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В данном случае по приобретенным облигациям предусмотрена ежеквартальная выплата процентов.

В соответствии со ст. ст. 6, 7, 8 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" операции, связанные с получением резидентами от нерезидентов денежных средств в иностранной валюте в виде процентов по внешним ценным бумагам, осуществляются без ограничений. Депозитарий, уполномоченный соответствующим договором с резидентом осуществлять права по принадлежащим резиденту внешним ценным бумагам, осуществляет перечисление процентных (купонных) доходов, дивидендов по внешним ценным бумагам на банковские счета резидентов в иностранной валюте (п. 3.5 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).

Проценты по находящимся на балансе организации долговым ценным бумагам являются операционными доходами организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и признаются в порядке, установленном п. п. 16, 12 ПБУ 9/99.

В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой в бухгалтерском учете проценты по долговым ценным бумагам начисляются ежемесячно <**>. Суммы начисленных процентов отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доходы в виде процентов выплачиваются в иностранной валюте. В соответствии п. 6 и Приложением к ПБУ 3/2000 пересчет суммы признанных доходов в рубли производится на дату признания доходов в бухгалтерском учете. В дальнейшем организация производит переоценку выраженной в иностранной валюте задолженности по начисленным процентам на последнюю отчетную дату, а также на дату выплаты процентов эмитентом с отражением возникающих при пересчете курсовых разниц в составе внереализационных доходов или расходов (п. п. 6, 7, 11 - 13 ПБУ 3/2000).

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по облигациям является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете доход в виде процентов по долговым ценным бумагам организация начисляет ежемесячно, исходя из установленной по ценной бумаге доходности и количества дней нахождения ценной бумаги у организации (абз. 3 п. 1 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). Таким образом, в данном случае порядок признания дохода в виде процентов по облигациям в бухгалтерском и налоговом учете совпадает.

Признанные в налоговом учете суммы обязательств эмитента по выплате процентов по облигациям (дебиторская задолженность) также подлежат переоценке с отнесением возникающих курсовых разниц в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

С 14.07.2005 вступают в силу отдельные нормы Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", которые распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. (п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

В частности, п. п. 5 и 17 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, исключены из состава имущества, результаты переоценки которого учитываются в целях налогообложения прибыли.

Следовательно, с даты вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ организация в налоговом учете не будет переоценивать стоимость внешних ценных бумаг и, соответственно, отражать в составе внереализационных доходов и расходов возникающие курсовые разницы.

Соответственно, после вступления в силу указанного Федерального закона при проведении переоценки внешних краткосрочных ценных бумаг в бухгалтерском учете у организации будут возникать постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянных налоговых активов или обязательств (п. п. 4 - 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ изменения, внесенные в пп. 5 п. 1 ст. 265 и п. 11 ст. 250 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Как видно из приведенной таблицы отражения в учете хозяйственных операций, в данном случае в течение 2005 г. организация включила в состав расходов (в том числе и в целях налогообложения прибыли) отрицательные курсовые разницы по облигациям в общей сумме 334 400 руб. (121 590 руб. + 57 170 руб. + 4920 руб. + 81 090 руб. + 69 630 руб.). При этом в состав доходов была включена сумма 310 руб. Таким образом, сальдо курсовых разниц по облигациям отрицательное и составляет 334 090 руб.

Федеральным законом N 58-ФЗ не установлен порядок внесения изменений в налоговый учет и поданные налоговые декларации при распространении установленных им норм на ранее возникшие правоотношения. До настоящего момента не было по этому поводу и официальных разъяснений Минфина и ФНС России.

Согласно п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

На наш взгляд, из приведенных положений НК РФ можно сделать вывод, что, поскольку в рассматриваемой ситуации применение организацией норм п. п. 5 и 17 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ к ранее возникшим правоотношениям (связанным с данными ценными бумагами) приведет к увеличению суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (за счет исключения из состава расходов отрицательного сальдо курсовых разниц), организация может признать указанный нормативный акт не имеющим обратной силы.

В таком случае она не будет обязана вносить изменения в налоговый учет и исключать из состава доходов и расходов возникшие до вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ курсовые разницы по облигациям.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           03.01.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Выписка    |
   |                         |      |      |       | по специальному|
   |                         |      |      |       |     разделу    |
   |Приняты к учету          |      |      |       |   счета депо,  |
   |приобретенные облигации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 1000 х 37,8409)   | 58—2 |  76  |3784090| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (36,6250 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |37,8409)                 | 91—2 | 58—2 |121 590| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям за январь     |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 28 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 36,6250)           |  76  | 91—1 | 16 858| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           28.02.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (36,6281 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,6250)                 | 58—2 | 91—1 |    310| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям за февраль    |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 28 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 36,6281)           |  76  | 91—1 | 16 859| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам, начисленным|      |      |       |                |
   |по облигациям за январь  |      |      |       |                |
   |(1000 х 6% / 365 х 28 х  |      |      |       |                |
   |100 х (36,6281 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,6250))                | 91—2 |  76  |      1| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (36,0564 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,6281)                 | 91—2 | 58—2 | 57 170| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям за март       |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 31 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 36,0564)           |  76  | 91—1 | 18 374| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам, начисленным|      |      |       |                |
   |по облигациям за январь и|      |      |       |                |
   |февраль (1000 х 6% /     |      |      |       |                |
   |365 х (28 + 28) х 100 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(36,0564 — 36,6281))     | 91—2 |  76  |    526| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям   |      |      |       |                |
   |(1000 х 6% / 365 х 87 х  |      |      |       |Выписка банка по|
   |100 х 36,0564)           |  52  |  76  | 51 566| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.04.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (36,0072 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,0564)                 | 91—2 | 58—2 |  4 920| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям за апрель     |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 30 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 36,0072)           |  76  | 91—1 | 17 757| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (35,1963 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,0072)                 | 91—2 | 58—2 | 81 090| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям               |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 31 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 35,1963)           |  76  | 91—1 | 17 936| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам, начисленным|      |      |       |                |
   |по облигациям за апрель  |      |      |       |                |
   |(1000 х 6% / 365 х 30 х  |      |      |       |                |
   |100 х (35,1963 —         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |36,0072))                | 91—2 |  76  |    400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.06.2005 (курс евро 34,5 (условно))             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по выраженной в          |      |      |       |                |
   |иностранной валюте       |      |      |       |                |
   |стоимости облигаций      |      |      |       |                |
   |(100 х 1000 х (34,5 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |35,1963)                 | 91—2 | 58—2 | 69 630| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены причитающиеся  |      |      |       |                |
   |организации проценты по  |      |      |       | Условия эмиссии|
   |облигациям за июнь       |      |      |       |    облигаций,  |
   |(1000 х 6% / 365 х 30 х  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |100 х 34,5)              |  76  | 91—1 | 17 014| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по процентам, начисленным|      |      |       |                |
   |по облигациям за апрель и|      |      |       |                |
   |май (1000 х 6% / 365 х   |      |      |       |                |
   |(30 + 31) х 100 х        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(34,5 — 35,1963))        | 91—2 |  76  |    698| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены эмитентом      |      |      |       |                |
   |проценты по облигациям   |      |      |       |                |
   |(1000 х 6% / 365 х (30 + |      |      |       |Выписка банка по|
   |31 + 30) х 100 х 34,5)   |  52  |  76  | 51 608| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте либо удостоверяющие права на получение иностранной валюты, в целях Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" относятся к внешним ценным бумагам (п. 4 ч. 1 ст. 1 Федерального закона N 173-ФЗ). Операции с внешними ценными бумагами, включая расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), осуществляемые между резидентами и нерезидентами, отнесены к валютным операциям движения капитала, регулирование которых до 01.01.2007, согласно ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ, производится Центральным банком Российской Федерации, который может устанавливать требование об использовании специального счета (п. 3 ч. 2 ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ,) и требование о резервировании (п. 1 ч. 5, п. 1 ч. 6 ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ). <**> При ежемесячном признании в бухгалтерском учете процентного дохода по долговым обязательствам обеспечивается выполнение требования рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), поскольку при таком начислении процентов не будут возникать вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенных налоговых активов, отражаемых в бухгалтерском учете в порядке, установленном разд. III Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.06.2005 ————