Строительная организация получила от некоммерческой организации по договору ссуды ремонтно-строительное оборудование для выполнения работ по договору подряда, заключенному с заказчиком (муниципальным органом власти), на проведение реставрации объекта, имеющего историческое значение. Причем договором ссуды установлено, что предоставленное оборудование может быть использовано исключительно для выполнения данных работ и должно быть возвращено по истечении 3-х месяцев с момента передачи или сразу по окончании его использования (если это событие произойдет до истечения установленного срока). В договоре ссуды стоимость предоставленного оборудования указана в сумме 140 000 руб.

Как отразить в учете строительной организации получение во временное пользование ремонтно-строительного оборудования, если рыночная стоимость (с НДС) аренды аналогичного оборудования составляет 2000 руб. в месяц? Организация выполнила реставрационные работы, требующие использования полученного по договору ссуды оборудования, за 3 месяца.

В соответствии с п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 34 "Аренда" ГК РФ, указанные в п. 2 ст. 689 ГК РФ.

Полученное во временное пользование по договору ссуды оборудование может учитываться на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22.04.2003 N Ф08-780/2003 указано, что передача имущества в безвозмездное пользование является формой дарения, так как представляет из себя безвозмездную передачу имущественных прав.

Поскольку организация получила безвозмездно имущественное право (право пользования имуществом в течение срока, установленного договором ссуды), то, на наш взгляд, оно принимается к учету по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов". Стоимость такого имущественного права определяется исходя из рыночной стоимости аренды аналогичного оборудования на срок 3 месяца и равна 6000 руб. (2000 руб. х 3 мес.).

Доход от использования предоставленного по договору ссуды оборудования признается в бухгалтерском учете ежемесячно в сумме 2000 руб. и отражается в составе внереализационных доходов (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 98, субсчет 98-2.

Вместе с тем поскольку оборудование, право пользования которым организации предоставлено безвозмездно, используется организацией для осуществления обычного вида деятельности, то стоимость данного имущественного права формирует себестоимость работ, выполняемых по договору подряда (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), путем равномерного (в течение 3-х месяцев) списания с кредита счета 97 в дебет счета 20 "Основное производство".

В налоговом учете основные средства, полученные по договорам в безвозмездное пользование, не учитываются в составе амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ).

В целях гл. 25 НК РФ организация должна признать внереализационный доход в сумме рыночной стоимости полученного имущественного права (п. 8 ст. 250 НК РФ). Величина признанного для целей налогообложения прибыли дохода составляет в данном случае 6000 руб. (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Поскольку в налоговом учете указанный доход признается единовременно (в месяце получения оборудования в пользование), а в бухгалтерском учете - в течение 3-х месяцев (равномерно, в периоде выполнения реставрационных работ), то в месяце получения оборудования возникает вычитаемая временная разница (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и в учете отражается отложенный налоговый актив по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 14, абз. 1 п. 17 ПБУ 18/02). Ежемесячно, при признании в бухгалтерском учете дохода в виде безвозмездно полученного права пользования оборудованием, данные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, что отражается обратной бухгалтерской записью: по дебету счета 68 и кредиту счета 09 (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

В связи с тем что в бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущественного права списывается в расходы и формирует бухгалтерскую прибыль (убыток), а в налоговом учете признание таких расходов не предусмотрено, то в месяце реализации организацией-подрядчиком работ, выполненных с использованием предоставленного ей по договору ссуды оборудования, в учете организации отражается постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 68.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ремонтно—строительное    |      |      |       |                |
   |оборудование принято на  |      |      |       |                |
   |забалансовый учет по     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимости, указанной в   |      |      |       |    передачи    |
   |договоре ссуды           | 001  |      |140 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |безвозмездно полученного |      |      |       |                |
   |имущественного права     |      |      |       |                |
   |(права пользования       |      |      |       |  Договор ссуды,|
   |оборудованием в течение  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |3—х месяцев)             |  97  | 98—2 |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 24%)             |  09  |  68  |  1 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      В течение срока действия договора ссуды (3—х месяцев)     |
   |               на последнюю дату истекшего месяца               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть стоимости          |      |      |       |                |
   |имущественного права     |      |      |       |                |
   |списана в расходы по     |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             |  20  |  97  |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов признана        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внереализационным доходом| 98—2 | 91—1 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен отложенный      |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 х 24%)             |  68  |  09  |    480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    По окончании 3—х месяцев с момента получения оборудования   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Ремонтно—строительное    |      |      |       |                |
   |оборудование возвращено  |      |      |       |                |
   |некоммерческой           |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации и списано с  |      |      |       |    передачи    |
   |забалансового учета      |      | 001  |140 000|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      В месяце реализации выполненных реставрационных работ     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных работ <*>    | 90—2 |  20  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6000 х 24%)             |  99  |  68  |  1 440| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бухгалтерские записи по реализации работ в полном объеме не приводятся. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.06.2005 ————