Организация владеет 100 акциями ОАО-1, приобретенными по стоимости 100 000 руб. (1000 руб. за 1 акцию). В результате реорганизации в форме разделения ОАО-1 образованы ОАО-2 и ОАО-3. Акции реорганизованного ОАО-1 конвертированы в акции вновь созданных организаций: 1 акция ОАО-1 конвертирована в 1 акцию ОАО-2 и 2 акции ОАО-3. Как отразить в учете организации движение указанных акций?

На каждую акцию ОАО-1 номиналом 800 руб. приходились чистые активы на сумму 1200 руб. На каждую акцию ОАО-2 номиналом 300 руб. приходятся чистые активы на сумму 400 руб. На каждую акцию ОАО-3 номиналом 200 руб. приходятся чистые активы на сумму 400 руб.

Акции всех указанных ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. В налоговом учете организации акции ОАО-1 учитывались так же, как и в бухгалтерском учете, - по стоимости, равной 100 000 руб.

В соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" реорганизация ОАО может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам (п. 1 ст. 18 Федерального закона N 208-ФЗ).

Размещение ценных бумаг при разделении юридических лиц осуществляется путем конвертации <*> (п. 8.6.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н).

Общее собрание реорганизуемого в форме разделения общества принимает решение о порядке конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемых обществ (п. 3 ст. 18 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 8.6.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

В рассматриваемой ситуации организация, владевшая акциями реорганизованного ОАО-1, получает взамен этих акций акции ОАО-2 и ОАО-3. В целях бухгалтерского учета ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Акции ОАО-1, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, учитываются по первоначальной стоимости (п. п. 8, 21 ПБУ 19/02) на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 8.3.8 Стандартов эмиссии ценных бумаг акции юридических лиц, реорганизуемых путем разделения, при их конвертации погашаются (аннулируются).

Размещение ценных бумаг юридических лиц, созданных в результате разделения, осуществляется в соответствии с решением о разделении в день государственной регистрации этих юридических лиц (п. 8.3.4 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

При погашении акций ОАО-1 в бухгалтерском учете организации признается их выбытие (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Стоимость акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии определяется исходя из их первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02).

Что касается акций, размещаемых ОАО-2 и ОАО-3, которые организация получает в результате конвертации, то фактическими затратами организации на их приобретение является стоимость конвертируемых в них акций ОАО-1. Суммарную стоимость акций ОАО-2 и ОАО-3 организация, на наш взгляд, может определить в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 (исходя из первоначальной стоимости акций ОАО-1, которая в данном случае равна 100 000 руб.).

Исходя из условия, что единицей бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбрала акцию (п. 5 ПБУ 19/02), необходимо определить первоначальную стоимость каждой акции ОАО-2 и ОАО-3.

Порядок конвертации ценных бумаг, размещаемых при реорганизации юридических лиц в форме разделения, предусмотренный решением о разделении, должен определять способ размещения - конвертация, количество ценных бумаг каждой категории (типа, серии) разделяемого юридического лица, которые конвертируются в одну ценную бумагу каждого юридического лица, создаваемого в результате разделения (коэффициент конвертации) (п. 8.6.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

Коэффициент конвертации акций рассчитывается с учетом результатов их дробления, которое на момент их принятия (утверждения) еще не осуществлено. Решение о дроблении акций, а также решение о реорганизации могут быть приняты одновременно (п. 8.3.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

На наш взгляд, первоначальная стоимость акций ОАО-2 и ОАО-3 в целях бухгалтерского учета определяется не исходя из величин уставных капиталов реорганизуемого ОАО-1 и образованных ОАО-2 и ОАО-3 (то есть не от номинальной стоимости полученных акций) <**>, а исходя из величин чистых активов, приходящихся на эти акции. Величина чистых активов ОАО-1 равна сумме чистых активов ОАО-2 и ОАО-3 <***>. В этом случае первоначальная стоимость 1 акции ОАО-2 будет равна 333,33 руб. (400 руб. / 1200 руб. х 1000 руб.). Первоначальная стоимость 1 акции ОАО-3 также будет равна 333,33 руб. (400 руб. / 1200 руб. х 1000 руб.).

По общему правилу расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В то же время выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи) не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). В данном случае конвертацию акций ОАО-1 в акции ОАО-2 и ОАО-3, по нашему мнению, можно отразить внутренней бухгалтерской записью по счету 58, субсчет 58-1: по соответствующим аналитическим счетам учета данных финансовых вложений.

В целях налогообложения прибыли на основании абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ стоимость акций ОАО-2 и ОАО-3 определяется равной стоимости конвертируемых в них акций ОАО-1 по данным налогового учета на дату конвертации с учетом дополнительных расходов (в данном случае дополнительных расходов, связанных с конвертацией, организация не несет, поэтому стоимость полученных акций равна стоимости выбывших акций). При конвертации акций прибыли (убытка) в налоговом учете организации-акционера не возникает. При этом порядка определения стоимости каждой из полученных при конвертации акций гл. 25 НК РФ в настоящее время не содержит.

Необходимо учесть, что в соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в случае реорганизации в форме разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

Пункт 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (то есть с 14.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона).

Исходя из изложенного в данном случае первоначальная стоимость акций вновь образованных обществ в бухгалтерском и налоговом учете организации-акционера будет одинаковой.

В приведенной ниже таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов к счету 58, субсчет 58-1:

58-1-1 "Акции ОАО-1";

58-1-2 "Акции ОАО-2";

58-1-3 "Акции ОАО-3".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |     Выписка    |
   |стоимость акций ОАО—2,   |      |      |       |   из реестра   |
   |полученных при           |      |      |       |   акционеров,  |
   |конвертации акций ОАО—1  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 333,33)           |58—1—2|58—1—1| 33 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |     Выписка    |
   |стоимость акций ОАО—3,   |      |      |       |   из реестра   |
   |полученных при           |      |      |       |   акционеров,  |
   |конвертации акций ОАО—1  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 х 333,33)           |58—1—3|58—1—1| 66 667| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Акции при реорганизации могут быть конвертированы только в акции. При этом обыкновенные акции могут быть конвертированы только в обыкновенные акции, а привилегированные акции - в обыкновенные или привилегированные акции (п. 8.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг). <**> Сумма уставных капиталов акционерных обществ, созданных в результате разделения, может быть больше (меньше) уставного капитала акционерного общества, реорганизованного путем такого разделения (п. 8.3.10 Стандартов эмиссии ценных бумаг). <***> Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.06.2005 ————