Организация приобрела партию товара стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС 90 000 руб., и отгрузила его 18 мая 2005 г. по экспортному контракту. В соответствии с условиями контракта все риски, а следовательно, и право собственности на товар переходят в момент передачи товара авиаперевозчику. ГТД по партии товара оформлена таможенными органами 20 мая 2005 г. Валютная выручка в сумме 20 000 евро зачислена на транзитный валютный счет организации-экспортера 27 мая 2005 г. Полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, был собран организацией 30 мая 2005 г. На указанную дату товар не оплачен организацией российскому поставщику.

Учетной политикой организации предусмотрено, что моментом определения налоговой базы по НДС является день отгрузки товара. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Как отразить в учете указанные операции?

Согласно п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, материально-производственные запасы, в том числе товары, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении товара за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Принятие к учету товара отражается в бухгалтерском учете в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма НДС по приобретенному товару отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

В рассматриваемой ситуации до момента передачи товара авиаперевозчику отгруженный товар учитывается согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости.

Согласно п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

Выручка от продажи товаров в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, является доходом от обычных видов деятельности. Она признается в бухгалтерском учете при наличии условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6 ПБУ 9/99). В данном случае организация в соответствии с заключенным контрактом получает доход в иностранной валюте. Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000 является дата признания дохода в иностранной валюте.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно стоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Обложение НДС операций по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. Упомянутые документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ), и также являются основанием для применения налогового вычета сумм НДС, уплаченных при приобретении товара на территории РФ (п. 1 ст. 165 НК РФ). При этом пп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В рассматриваемой ситуации в месяце, когда организацией собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения ставки НДС 0%, товар не оплачен поставщику и, следовательно, не уплачен НДС по товару. Таким образом, в мае 2005 г. организация не вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком товаров.

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (форма утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н) за май 2005 г. организация заполняет разд. 1, в котором по строкам 030, 020 и 010 указывает стоимость реализованных в режиме экспорта товаров, но не отражает сумму НДС, предъявленную поставщиком при приобретении товара, по строкам 180, 170, 410.

В месяце оплаты товара российскому поставщику у организации возникает право на вычет "входного" НДС. Для принятия к вычету указанной суммы НДС организация отражает ее в разд. 1 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, которую сдает в налоговый орган за налоговый период, в котором произведена оплата, вне зависимости от наличия в этом налоговом периоде операций по реализации товаров на экспорт. При этом для обоснования налоговых вычетов организации следует одновременно с налоговой декларацией либо повторно представить документы, подтверждающие правомерность применения нулевой ставки налога, либо сделать ссылку на ранее представленные в налоговые органы документы в сопроводительном письме.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                     При приобретении товара                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приняты к учету товары,  |      |      |       |    документы   |
   |полученные от поставщика |  41  |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком| 19—3 |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         18.05.2005 <1>                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Товарно—    |
   |Отражена отгрузка товара |      |      |       |  транспортная  |
   |со склада организации    |  45  |  41  |500 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |  Международная |
   |                         |      |      |       |   авиационная  |
   |                         |      |      |       |    грузовая    |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Грузовая    |
   |продажи товара (20 000 х |      |      |       |   таможенная   |
   |х 35,4459) <2>           |  62  | 90—1 |708 918|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных товаров <3>    | 90—2 |  45  |500 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           27.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по счету 62 (20 000 х    |      |      |       |                |
   |х (35,2229 — 35,4459))   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<4>                      | 91—2 |  62  |  4 460| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата товара   |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателем (20 000 х    |      |      |       |   транзитному  |
   |х 35,2229)               |  52  |  62  |704 458| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату оплаты товара российскому поставщику          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |товар поставщику         |  60  |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный поставщику    |  68  | 19—3 | 90 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с начислением и уплатой вывозных таможенных пошлин, а также таможенных сборов. <2> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). <3> При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). <4> В соответствии с п. п. 11, 12 ПБУ 3/2000, если на дату исполнения обязательств по оплате дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, или на дату составления бухгалтерской отчетности курс Центрального банка Российской Федерации отличается от его курса на дату принятия обязательства к бухгалтерскому учету, то возникает курсовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составляется бухгалтерская отчетность. Курсовая разница признается как внереализационный доход (расход) (п. 13 ПБУ 3/2000). В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного дохода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Таким образом, порядок признания курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.06.2005 ————