Организация в сентябре 2004 г. приобрела земельный участок за 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., с целью его дальнейшей перепродажи. За регистрацию права собственности организацией была внесена плата в размере 7500 руб. Участок был продан в июне 2005 г. за 1 800 000 руб. Как отразить указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете? Земельный участок получен от продавца и передан покупателю по передаточному акту в месяцах государственной регистрации прав собственности.

Продажа земельного участка оформляется договором продажи недвижимости, который составляется в письменной форме (п. 1 ст. 549, ст. 550 Гражданского кодекса РФ).

Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (п. 1 ст. 556 ГК РФ).

В данном случае земельный участок приобретен с целью дальнейшей перепродажи, следовательно, он принимается к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации, поэтому право собственности у покупателя земельного участка возникает с момента такой регистрации (п. 1 ст. 551, п. 2 ст. 223 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации организация платила за государственную регистрацию прав в 2004 г. при приобретении земельного участка. В 2004 г. плата за регистрацию и предоставление информации о зарегистрированных правах на недвижимое имущество и сделок с ним взималась в размерах, установленных субъектами Российской Федерации (п. 2 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

В целях бухгалтерского учета плата за регистрацию прав на недвижимое имущество, предназначенное для дальнейшей перепродажи, на основании п. 6 ПБУ 5/01 формирует фактическую себестоимость товара.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приобретенный земельный участок принимается к учету по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в сумме, уплаченной продавцу, за вычетом НДС), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (в сумме платы за государственную регистрацию права собственности). Сумма НДС, предъявленная продавцом участка, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60.

Для целей исчисления налога на прибыль плата за государственную регистрацию права собственности на земельный участок учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и учитывается единовременно на дату осуществления данных платежей (пп. 40 п. 1 ст. 264, абз. 5 пп. 3 п. 7 ст. 272, абз. 3 ст. 320 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете плата за государственную регистрацию права собственности на земельный участок учтена в составе фактической себестоимости товара и будет признана в составе расходов при его продаже, а в налоговом учете она признана в составе расходов на дату осуществления. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которые погашаются при продаже участка (п. п. 8 - 10, 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

НДС, уплаченный продавцу земельного участка, организация вправе принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих произведенную оплату (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

С 01.01.2005 реализация земельных участков не признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 20.08.2004 N 109-ФЗ, пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в стоимости таких товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ в случае приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ). В случае принятия налогоплательщиком данных сумм налога к вычету соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Таким образом, поскольку земельный участок приобретался исключительно для перепродажи и не использовался при осуществлении иных операций, облагаемых НДС, то считаем, что организации следует восстановить НДС и включить его в фактическую себестоимость земельного участка на основании п. 12 ПБУ 5/01, так как это предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

В бухгалтерском учете восстановление НДС может отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" с последующим списанием со счета 19 в дебет счета 41.

По разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@, восстановление НДС следует производить в месяце, начиная с которого реализация земельных участков не признается объектом налогообложения, то есть в январе 2005 г.

В июне 2005 г. при переходе права собственности на земельный участок к покупателю организация признает доход по обычным видам деятельности, что отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов). Одновременно фактическая себестоимость земельного участка списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

В целях налогообложения прибыли доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, выраженных в денежной и (или) натуральной формах (п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2004 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |земельного участка с     |      |      |       |    передачи    |
   |целью перепродажи        |      |      |       |   земельного   |
   |(1 180 000 — 180 000)    |  41  |  60  |1000000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС со стоимости |      |      |       |                |
   |земельного участка       |  19  |  60  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена плата за     |      |      |       |                |
   |регистрацию права        |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  76  |  51  |  7 500|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за регистрацию     |      |      |       | Свидетельство о|
   |права собственности на   |      |      |       | государственной|
   |земельный участок        |      |      |       |   регистрации  |
   |включена в фактическую   |      |      |       |      права     |
   |себестоимость участка    |  41  |  76  |  7 500|  собственности |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |Перечислена плата за     |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельный участок        |  60  |  51  |1180000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный продавцу      |      |      |       |Выписка банка по|
   |земельного участка       |  68  |  19  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7500 х 24%)             |  68  |  77  |  1 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен НДС по      |      |      |       |                |
   |земельному участку, ранее|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |принятый к вычету        |  19  |  68  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС включен в            |      |      |       |                |
   |фактическую себестоимость|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |земельного участка       |  41  |  19  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июня 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    передачи    |
   |продажи земельного       |      |      |       |   земельного   |
   |участка                  |  62  | 90—1 |1800000|     участка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданного |      |      |       |                |
   |земельного участка       |      |      |       |                |
   |(1 000 000 + 180 000 +   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 7500)                  | 90—2 |  41  |1187500|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обязательства            |  77  |  68  |  1 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |месяца отражен финансовый|      |      |       |                |
   |результат от продажи     |      |      |       |                |
   |земельного участка, без  |      |      |       |                |
   |учета иных операций      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 800 000 — 1 187 500)  | 90—9 |  99  |612 500| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.06.2005 ————