Организация-лизингодатель по окончании срока договора лизинга получила от лизингополучателя предмет лизинга (производственное оборудование) и передает его в аренду другой организации. Договором лизинга установлено, что:

- оборудование учитывается на балансе лизингополучателя,

- срок действия договора лизинга - 3 года;

- по окончании срока действия договора лизинга оборудование возвращается лизингодателю;

- срок полезного использования оборудования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, - 11 лет;

- к норме амортизации в налоговом учете лизингополучателя применяется коэффициент 3;

- сумма расходов лизингодателя на приобретение оборудования (без учета НДС) - 250 000 руб.

Как отразить в учете лизингодателя получение оборудования от лизингополучателя и передачу этого оборудования в аренду? Ежемесячная арендная плата по договору аренды - 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. Учетной политикой организации предусмотрено начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом (методом).

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". В соответствии со ст. 2 Федерального закона N 164-ФЗ по договору лизинга арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество (предмет лизинга) у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Таким образом, при передаче оборудования лизингополучателю и принятии его лизингополучателем к бухгалтерскому учету право собственности на лизинговое оборудование к лизингополучателю не переходит.

Поскольку оборудование в течение срока действия договора лизинга находилось на балансе лизингополучателя, то последний производил амортизационные отчисления в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При этом срок полезного использования оборудования определялся лизингополучателем при принятии его к бухгалтерскому учету в том числе исходя из срока действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01). Следовательно, при условии применения лизингополучателем линейного способа начисления амортизации в бухгалтерском учете на дату окончания срока действия договора лизинга оборудование является полностью самортизированным. На основании абз. 2 п. 7 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация-лизингодатель отражает получение оборудования от лизингополучателя записью по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по условной оценке 1 руб. (с учетом деноминации). Одновременно стоимость оборудования списывается с забалансового счета 011 "Основные средства, сданные в аренду", где она отражалась в течение срока действия договора лизинга (п. 4 Указаний, Инструкция по применению Плана счетов). Поскольку оборудование, возвращенное лизингополучателем, планируется сдавать в аренду с целью получения дохода, то его стоимость организация не переносит с кредита счета 03 на счет 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

Передача оборудования в аренду может отражаться записью по субсчетам счета 03, например по кредиту субсчета 03-1 "Доходные вложения в материальные ценности, находящиеся в организации", в корреспонденции с дебетом субсчета 03-2 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в аренду".

Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Выручка от предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99.

Признание выручки от предоставления в аренду оборудования в случае, когда сдача оборудования в аренду является предметом деятельности организации, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с арендатором (например, счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). Начисление НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость". Получение арендных платежей от арендатора отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

В целях налогообложения прибыли имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга) (п. 7 ст. 258 Налогового кодекса РФ). В рассматриваемой ситуации оборудование учитывалось на балансе лизингополучателя и им производилось начисление амортизации в налоговом учете (см. Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/4 (ответ на частный запрос налогоплательщика)). При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При линейном методе начисления амортизации в налоговом учете ежемесячная сумма амортизации определяется согласно п. 4 ст. 259 НК РФ как произведение первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта, установленного организацией в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (п. 1 ст. 258 НК РФ).

На основании п. 7 ст. 259 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга), вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. В рассматриваемой ситуации при применении лизингополучателем коэффициента, равного 3, ежемесячная норма амортизации составляет 2,2727% (1 / (11 лет х 12 мес.) х 100% х 3). При этом ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете лизингополучателя равна 5682 руб. (250 000 руб. х 2,2727%), а общая сумма амортизации, начисленная в налоговом учете лизингополучателя, составляет 204 552 руб. (5682 руб. х 3 г. х 12 мес.).

Следовательно, остаточная стоимость оборудования в налоговом учете лизингополучателя на дату получения оборудования организацией-лизингодателем составляет 45 448 руб. (250 000 руб. - 204 552 руб.).

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 18.11.2004 N 03-03-01-04/1/117, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), в случае если по окончании договора лизинга, согласно которому лизинговое имущество учитывалось лизингополучателем, предмет лизинга возвращается лизингодателю, расходы лизингодателя на приобретение предмета лизинга могут быть учтены при налогообложении при использовании возвращенного предмета лизинга в деятельности, направленной на получение дохода, например при сдаче данного имущества в аренду, путем включения указанного имущества в соответствующую амортизационную группу и начисления по нему амортизации в порядке, предусмотренном НК РФ. При этом, по мнению Минфина России (см. Письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/1), в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя <*>.

Таким образом, если в рассматриваемой ситуации организация-лизингодатель принимает решение руководствоваться вышеприведенными разъяснениями Минфина России <**>, то она принимает оборудование к налоговому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости 45 448 руб. и устанавливает срок полезного использования в целях налогового учета равным 8 годам (11 лет - 3 года) на основании п. 1 ст. 258, п. 12 ст. 259 НК РФ.

При этом, как указано выше, в бухгалтерском учете оборудование лизингодателем не амортизируется, поскольку является полностью самортизированным. По нашему мнению, данное обстоятельство приводит к постепенному (в течение 8 лет) частичному (на общую сумму 45 448 руб.) погашению вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива, возникших и отраженных в учете организации при передаче оборудования в лизинг из-за признания в бухгалтерском учете операционного расхода в размере стоимости переданного оборудования (250 000 руб.) и непризнания такового в налоговом учете. Погашение отложенных налоговых активов отражается записью по кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68.

С учетом разъяснений Минфина России на момент окончания срока действия договора лизинга и принятия решения организацией о дальнейшем использовании оборудования путем сдачи в аренду становится очевидным, что часть этой вычитаемой временной разницы в сумме 204 552 руб. (250 000 руб. - 45 448 руб.) и соответствующая ей часть отложенного налогового актива не будут погашены. Следовательно, организация должна списать указанную часть вычитаемой временной разницы и соответствующую ей часть отложенного налогового актива, произведя запись в бухгалтерском учете по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |     лизинга,   |
   |Получено оборудование,   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |возвращенное             |      |      |       |    передачи    |
   |лизингополучателем       | 03—1 |  76  |      1|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оборудования   |      |      |       |                |
   |списана с забалансового  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета                    |      | 011  |250 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            При предоставлении оборудования в аренду            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |                         |      |      |       |   Акт приема—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Оборудование передано в  |      |      |       |   арендуемого  |
   |аренду                   | 03—2 | 03—1 |      1|  оборудования  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан отложенный        |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(204 552 х 24%)          |  99  |  09  | 49 092| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в течение срока действия договора аренды      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |предоставления в аренду  |      |      |       | Договор аренды,|
   |оборудования             |  62  | 90—1 |  5 900| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по аренде   | 90—3 | 68—1 |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |денежных средств         |      |      |       |Выписка банка по|
   |от арендатора            |  51  |  62  |  5 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно в течение 8 лет с месяца,              |
   |          следующего за месяцем получения оборудования          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(45 448 / 8 / 12 х 24%)  | 68—2 |  09  |    114| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что у лизингополучателя начисляемые суммы амортизации фактически не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются им расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). <**> Министерство финансов Российской Федерации уполномочено давать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————