Организация, являющаяся участником простого товарищества, ведущим общие дела, 18 апреля 2005 г. в качестве вклада в простое товарищество передала производственное оборудование, введенное в эксплуатацию в феврале 2003 г., первоначальной стоимостью 150 000 руб., со сроком полезного использования 5 лет (в бухгалтерском и налоговом учете).

Согласованная сторонами договора о совместной деятельности оценка оборудования составляет 108 000 руб. Установленный срок полезного использования оборудования - 2 года. Вторым товарищем внесен вклад в виде офисной техники согласованной стоимостью 30 000 руб. и денежных средств в сумме 42 000 руб. Срок полезного использования офисной техники установлен равным также 2 годам.

Способ начисления амортизации, применяемый организацией и простым товариществом - линейный.

Как исчислить авансовый платеж по налогу на имущество организаций за полугодие 2005 г. и отразить указанные операции в бухгалтерском учете организации и в отдельном балансе простого товарищества? Законом субъекта РФ установлена ставка налога на имущество организаций - 2,2%.

Согласно п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ).

Правила и порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с участием в совместной деятельности, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Согласно п. 18 ПБУ 20/03 имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации (п. 20 ПБУ 20/03). При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налог на имущество организаций устанавливается гл. 30 Налогового кодекса РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность (п. 1 ст. 377 НК РФ). То есть уплата налога в отношении имущества, внесенного участником простого товарищества в совместную деятельность, осуществляется этим участником в полной сумме, вне зависимости от доли его вклада в совместную деятельность.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ).

Следовательно, организация обязана не позднее 01.08.2005 <1> представить налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за полугодие 2005 г. (п. 2 ст. 386 НК РФ), а также в порядке и в срок, установленный законом субъекта Российской Федерации, уплатить авансовый платеж по налогу (п. 1 ст. 383 НК РФ) <2>.

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, содержащимися в Письме от 19.04.2005 N 03-06-01-04/206, в отношении имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества. Таким образом, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость производственного оборудования, формирующая показатель среднегодовой стоимости имущества, до даты внесения оборудования в совместную деятельность исчисляется по данным бухгалтерского учета организации, а после указанной даты - по данным отдельного баланса простого товарищества.

Принимая во внимание положения п. п. 19, 21, 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, а также вышеприведенные разъяснения Минфина России, определяем остаточную стоимость оборудования:

на 01.01.2005 - 95 000 руб. (150 000 руб. - 2500 руб. х 22 мес.);

на 01.02.2005 - 92 500 руб. (95 000 руб. - 2500 руб.);

на 01.03.2005 - 90 000 руб. (92 500 руб. - 2500 руб.);

на 01.04.2005 - 87 500 руб. (90 000 руб. - 2500 руб.),

где 2500 руб. (150 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) - ежемесячная сумма амортизации, начислявшаяся в бухгалтерском учете организации до внесения оборудования в совместную деятельность;

на 01.05.2005 - 108 000 руб.;

на 01.06.2005 - 103 500 руб. (108 000 руб. - 4500 руб.);

на 01.07.2005 - 99 000 руб. (103 500 руб. - 4500 руб.),

где 4500 руб. (108 000 руб. / 2 г. / 12 мес.) - ежемесячная сумма амортизации, начисляющаяся в отдельном балансе простого товарищества после внесения оборудования в совместную деятельность.

В таком случае среднегодовая стоимость имущества, формирующая налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за полугодие 2005 г., составляет 96 500 руб. ((95 000 руб. + 92 500 руб. + 90 000 руб. + 87 500 руб. + 108 000 руб. + 103 500 руб. + 99 000 руб.) / (6 + 1)) <3>.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода (в данном случае - полугодия 2005 г.) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. В рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа составляет 531 руб. (1/4 х 96 500 руб. х 2,2%).

Поскольку гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то организация на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Начисленный налог на имущество организаций относится к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. ст. 318, 320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в учете организации            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Ежемесячные записи по    |      |      |       |                |
   |начислению амортизации по|      |      |       |                |
   |производственному        |      |      |       |                |
   |оборудованию с марта     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2003 г. по апрель 2005 г.|  20  |  02  |  2 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |                         |      |      |       |  товарищества, |
   |Списана амортизация,     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |начисленная по           |      |      |       |передаче объекта|
   |оборудованию (2500 х 26) |  01  |  02  | 65 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор простого|
   |Оборудование передано    |      |      |       |  товарищества, |
   |в качестве вклада        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |в простое товарищество   |      |      |       |передаче объекта|
   |(150 000 — 65 000) <4>   | 58—4 |  01  | 85 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |                |
   |по налогу на имущество   |      |      |       |                |
   |организаций за полугодие |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2005 г.                  | 91—2 |  68  |    531| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен авансовый платеж |      |      |       |Выписка банка по|
   |по налогу на имущество   |  68  |  51  |    531|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в обособленном учете           |
   |               операций по совместной деятельности              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принято к учету          |      |      |       |Договор простого|
   |оборудование, полученное |      |      |       |  товарищества, |
   |в качестве вклада по     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |договору простого        |      |      |       |передаче объекта|
   |товарищества             |  01  |  80  |108 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету офисная  |      |      |       |Договор простого|
   |техника, полученная      |      |      |       |  товарищества, |
   |в качестве вклада по     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |договору простого        |      |      |       |передаче объекта|
   |товарищества             |  01  |  80  | 30 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |Договор простого|
   |средства в качестве      |      |      |       |  товарищества, |
   |вклада по договору       |      |      |       |Выписка банка по|
   |простого товарищества    |  51  |  80  | 42 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячные записи по    |      |      |       |                |
   |начислению амортизации по|      |      |       |                |
   |производственному        |      |      |       |                |
   |оборудованию с мая       |      |      |       |                |
   |2005 г. по апрель 2007 г.|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(108 000 / 2 / 12)       |  20  |  02  |  4 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячные записи по    |      |      |       |                |
   |начислению амортизации по|      |      |       |                |
   |офисной технике с мая    |      |      |       |                |
   |2005 г. по апрель 2007 г.|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(30 000 / 2 / 12)        |  26  |  02  |  1 250| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК РФ). <2> Кроме того, организация - участник простого товарищества, ведущий общие дела, обязана предоставить второму товарищу информацию, необходимую для исчисления авансового платежа по налогу на имущество (п. 2 ст. 377 НК РФ). Такой информацией в рассматриваемой ситуации является остаточная стоимость офисной техники на 1-е число каждого месяца отчетного периода и на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, по данным отдельного баланса простого товарищества. <3> В данной схеме расчет налоговой базы по налогу на имущество приведен без учета стоимости иного имущества организации, являющегося объектом налогообложения. <4> При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде вклада в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————