По итогам отчетного периода (I квартала 2005 г.) организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), утратила право на ее применение, поскольку доход организации превысил 15 млн. руб. Как отразить в учете расчеты с бюджетом по НДС, который организация должна уплатить в бюджет по реализованным (отгруженным) в I квартале товарам, если выручка от их реализации составляет 3 000 000 руб. (2 млн. руб. в январе 2005 г., 400 тыс. руб. в феврале 2005 г. и 600 тыс. руб. в марте 2005 г.)?

Организация установила в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по НДС "по отгрузке". Суммы НДС, исчисленные за январь, февраль и март 2005 г., организация уплачивает в установленный НК РФ срок (до 20.04.2005).

Организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения (УСН), за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

Применение УСН организациями предусматривает замену уплаты налогов, указанных в п. 2 ст. 346.11 НК РФ, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация утрачивает право на применение УСН, если по итогам налогового (отчетного) периода ее доход превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб. В таком случае организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. В данном случае организация утрачивает право на применение УСН и переходит на общий режим налогообложения с 01.01.2005, поскольку по итогам I квартала 2005 г. полученный ею доход превысил 15 000 000 руб.

Очевидно, что организация обязана в данном случае восстановить бухгалтерский учет за период с 01.01.2005 до 01.04.2005, используя данные последней по времени инвентаризации, проведенной в соответствии с нормами Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и данные первичных документов, содержащих информацию о хозяйственных операциях организации.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате организацией при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций <*>. При этом пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация перешла на общий режим налогообложения, не уплачиваются.

В рассматриваемом случае организация должна, в частности, уплатить НДС, начисленный по реализации товаров, имевшей место в период с 01.01.2005 по 31.03.2005 (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В общем порядке согласно п. 1 ст. 168 НК РФ налогоплательщик предъявляет к оплате покупателю реализуемых товаров соответствующую сумму НДС (дополнительно к цене товара) непосредственно при реализации товаров. По состоянию на конец I квартала (когда становится очевидной утрата права на применение УСН) у организации отсутствует возможность предъявить сумму НДС по реализации, произведенной ранее (в период с 01.01.2005 по 31.03.2005) покупателям товаров. Согласно разъяснениям УМНС России по г. Москве, изложенным в п. 3 Письма от 16.01.2004 N 21-08/02825, исчисленная сумма НДС, которая не может быть уплачена за счет средств, полученных от покупателей, уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика.

Сумма налога исчисляется с налоговой базы, определяемой в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная по реализации товаров, но не предъявленная покупателям и уплачиваемая за счет собственных средств организации, может отражаться по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Поскольку сумма выручки от реализации товаров (без учета НДС), превысила за первый квартал 2005 г. 1 000 000 руб., то налоговый период по НДС устанавливается организацией как календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по операциям, произведенным в январе, феврале и марте 2005 г., организация уплачивает в данном случае до 20.04.2005 (п. 1 ст. 174 НК РФ).

С 01.01.2005 организация также становится плательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ).

Исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в Письмах от 04.10.2002 N 04-00-11 и от 29.05.2001 N 04-03-11/89 (ответы на частные запросы налогоплательщиков), сумма НДС, уплачиваемая организацией в связи с переходом на общий режим налогообложения, не признается расходом в целях налогообложения прибыли.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров за    |      |      |       |                |
   |январь                   |  62  | 90—1 |2000000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(2 000 000 х 18%)        | 91—2 |  68  |360 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров за    |      |      |       |                |
   |февраль                  |  62  | 90—1 |400 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(400 000 х 18%)          | 91—2 |  68  | 72 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |реализации товаров за    |      |      |       |                |
   |март                     |  62  | 90—1 |600 000|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(600 000 х 18%)          | 91—2 |  68  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          До 20.04.2005                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС по  |      |      |       |                |
   |реализации товаров       |      |      |       |                |
   |(360 000 + 72 000 +      |      |      |       |Выписка банка по|
   |108 000) <**>            |  68  |  51  |540 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях обложения НДС моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, является либо день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг), либо день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 1 ст. 167 НК РФ). В случае если налогоплательщик не определил, какой способ определения момента определения налоговой базы он будет использовать для целей исчисления и уплаты налога, то применяется способ определения момента определения налоговой базы "по отгрузке" (п. 12 ст. 167 НК РФ). <**> Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ. В данной схеме не рассматривается начисление НДС по иным объектам налогообложения и применение налоговых вычетов по НДС. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————