Организация владеет 100 акциями ОАО-1, приобретенными по стоимости 100 000 руб. (1000 руб. за 1 акцию). При реорганизации (выделении) ОАО-2 из ОАО-1 каждая акция ОАО-1 конвертирована в 1 акцию ОАО-2 и 1 акцию ОАО-1. Как отразить в учете организации движение указанных акций?

До реорганизации на каждую акцию ОАО-1 номиналом 800 руб. приходились чистые активы стоимостью 2000 руб. По результатам реорганизации на каждую новую акцию ОАО-1 номиналом 300 руб. приходятся чистые активы стоимостью 500 руб. На каждую акцию ОАО-2 номиналом 400 руб. приходятся чистые активы стоимостью 1500 руб.

Акции всех указанных ОАО не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). В налоговом учете организации-акционера акции ОАО-1 учитывались также как и в бухгалтерском учете - по стоимости, равной 100 000 руб.

В соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 15 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" реорганизация ОАО может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования. Формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ. Общество считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 208-ФЗ).

Совет директоров (наблюдательный совет) реорганизуемого в форме выделения общества выносит на решение общего собрания акционеров общества вопрос о реорганизации общества в форме выделения, о порядке и об условиях выделения, о создании нового общества (обществ), о конвертации акций реорганизуемого общества в акции создаваемого общества (распределении акций создаваемого общества среди акционеров реорганизуемого общества, приобретении акций создаваемого общества самим реорганизуемым обществом) и о порядке такой конвертации (распределения, приобретения), об утверждении разделительного баланса (п. 2 ст. 19 Федерального закона N 208-ФЗ).

Размещение ценных бумаг при выделении юридических лиц осуществляется путем:

конвертации <*>;

распределения акций созданного при выделении акционерного общества среди акционеров акционерного общества, реорганизованного путем такого выделения;

приобретения акций созданного при выделении акционерного общества самим акционерным обществом, реорганизованным путем такого выделения (п. 8.7.1 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 16.03.2005 N 05-4/пз-н).

Согласно п. 8.7.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг в случае, если формирование уставного капитала акционерного общества, создаваемого в результате выделения (в данном случае ОАО-2), осуществляется за счет уменьшения уставного капитала акционерного общества, реорганизуемого путем такого выделения (в данном случае ОАО-1), размещение акций акционерного общества, создаваемого в результате выделения (в данном случае ОАО-2), может осуществляться одновременно с конвертацией акций акционерного общества, реорганизуемого путем такого выделения, в акции той же категории (типа) с меньшей номинальной стоимостью (в данном случае новые акции ОАО-1).

В таком случае акции акционерного общества, создаваемого в результате выделения (ОАО-2), и акции реорганизуемого акционерного общества (новые акции ОАО-1) с меньшей номинальной стоимостью считаются размещенными в дату государственной регистрации акционерного общества, созданного в результате выделения (ОАО-2) (абз. 5 п. 8.7.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

В рассматриваемой ситуации организация, владеющая акциями реорганизованного ОАО-1, получает взамен этих акций новые акции ОАО-1 и акции ОАО-2. В целях бухгалтерского учета ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02.

Акции ОАО-1, не обращающиеся на ОРЦБ, учитываются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. п. 8, 9, 21 ПБУ 19/02) на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. 8.3.8 Стандартов эмиссии ценных бумаг акции юридических лиц, реорганизуемых путем выделения (в данном случае акции ОАО-1), при их конвертации погашаются (аннулируются).

При погашении акций ОАО-1 в бухгалтерском учете организации признается их выбытие (абз. 2 п. 25 ПБУ 19/02). Стоимость акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, при их выбытии определяется исходя из их первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02).

Что касается акций, которые организация получит в результате конвертации, то фактическими затратами организации на их приобретение является стоимость конвертируемых в них акций ОАО-1. Суммарную стоимость новых акций ОАО-1 и ОАО-2 организация, на наш взгляд, может определить в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 исходя из первоначальной стоимости акций реорганизуемого ОАО-1, которая в данном случае равна 100 000 руб.

В случае если объектом (единицей) бухгалтерского учета финансовых вложений организация признает 1 акцию (п. 5 ПБУ 19/02), то необходимо определить первоначальную стоимость каждой полученной акции.

Порядок конвертации ценных бумаг, размещаемых при реорганизации юридических лиц в форме выделения, предусмотренный решением о разделении, должен определять способ (способы) размещения ценных бумаг юридического лица, созданного в результате выделения - конвертация, распределение акций создаваемого акционерного общества среди акционеров реорганизуемого акционерного общества, приобретение акций создаваемого акционерного общества самим реорганизуемым акционерным обществом, количество ценных бумаг каждой категории (типа, серии) юридического лица, из которого осуществляется выделение, которые конвертируются в одну ценную бумагу выделяемого юридического лица (коэффициент конвертации), или на которую распределяется одна акция выделяемого акционерного общества (коэффициент распределения) (п. 8.7.3 Стандартов эмиссии ценных бумаг).

На наш взгляд, при определении первоначальной стоимости новых акций ОАО-1 и акций ОАО-2 организации следует исходить из величин чистых активов, приходящихся на эти акции. Величина чистых активов ОАО-1 до реорганизации равна сумме чистых активов ОАО-1 после его реорганизации и чистых активов ОАО-2 <**>. В таком случае первоначальная стоимость 1 новой акции ОАО-1 будет равна 250 руб. (500 руб. / 2000 руб. х 1000 руб.), а первоначальная стоимость 1 акции ОАО-2 будет равна 750 руб. (1500 руб. / 2000 руб. х 1000 руб.).

По общему правилу расходы, связанные с выбытием активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, признаются операционными расходами (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В то же время выбытие активов в связи с приобретением акций акционерных обществ не с целью перепродажи (продажи), не признается расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99). В данном случае конвертацию акций ОАО-1 в новые акции ОАО-1 и акции ОАО-2, по нашему мнению, можно отразить бухгалтерскими записями по соответствующим аналитическим счетам субсчета 58-1, используемым для учета данных финансовых вложений.

В целях налогообложения прибыли на основании абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ стоимость новых акций ОАО-1 и акций ОАО-2 определяется равной стоимости вносимых в их оплату акций ОАО-1 по данным налогового учета на дату конвертации акций ОАО-1. При конвертации акций прибыли (убытка), учитываемых в целях налогообложения прибыли, у организации-акционера не возникает (п. 3 ст. 277 НК РФ). При этом порядка определения стоимости каждой из полученных при конвертации акций гл. 25 НК РФ в настоящее время не содержит.

Необходимо учесть, что в соответствии с п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера.

Стоимость акций каждой вновь созданной организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации.

Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации) (то есть новых акций ОАО-1), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации (акций ОАО-1) и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру (акций ОАО-2).

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.

Пункт 27 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона (то есть с 14.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона).

Исходя из изложенного, в данном случае первоначальная стоимость акций, полученных при конвертации акций ОАО-1, в бухгалтерском и налоговом учете организации-акционера будет одинаковой.

В приведенной ниже таблице использованы следующие обозначения аналитических счетов к счету 58, субсчет 58-1:

58-1-1 "Акции ОАО-1";

58-1-2 "Акции ОАО-1 (новые)";

58-1-3 "Акции ОАО-2".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |     Выписка    |
   |стоимость новых акций    |      |      |       |   из реестра   |
   |ОАО—1, полученных при    |      |      |       |   акционеров,  |
   |реорганизации ОАО—1      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 250)              |58—1—2|58—1—1| 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |     Выписка    |
   |стоимость акций ОАО—2,   |      |      |       |   из реестра   |
   |полученных при           |      |      |       |   акционеров,  |
   |реорганизации ОАО—1      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 750)              |58—1—3|58—1—1| 75 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Акции при реорганизации могут быть конвертированы только в акции. При этом обыкновенные акции могут быть конвертированы только в обыкновенные акции, а привилегированные акции - в обыкновенные или привилегированные акции (п. 8.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг). <**> Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N 10н/03-6/пз. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————