Общим собранием акционеров открытого акционерного общества (ОАО-1) принято решение о реорганизации ОАО-1 путем выделения из него ОАО-2 с уставным капиталом 5 000 000 руб., единственным акционером которого является ОАО-1. По разделительному балансу ОАО-2 передаются денежные средства в сумме 2 000 000 руб., а также дебиторская задолженность фирмы по оплате отгруженных товаров в сумме 3 540 000 руб. Иных активов и обязательств от ОАО-1 к ОАО-2 не переходит. Передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемого ОАО-2, производится в качестве взноса ОАО-1 в уставный капитал ОАО-2 без изменения уставного капитала ОАО-1. Как отразить в учете ОАО-1 указанные операции?

Порядок реорганизации акционерных обществ регулируется ст. ст. 57 - 60, 104 Гражданского кодекса РФ, а также ст. ст. 15 - 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Акционерное общество может быть реорганизовано добровольно по решению общего собрания акционеров в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования, при этом формирование имущества обществ, создаваемых в результате реорганизации, осуществляется только за счет имущества реорганизуемых обществ (п. 1 ст. 57, п. 1 ст. 104 ГК РФ, п. п. 2, 3 ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Общество считается реорганизованным (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 15 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества в соответствии с разделительным балансом без прекращения деятельности реорганизуемого общества (п. 1 ст. 19 Федерального закона "Об акционерных обществах"; п. 4 ст. 58 ГК РФ).

В данном случае общим собранием акционеров ОАО-1 на основании п. 3 ст. 19 Федерального закона "Об акционерных обществах" принято решение о его реорганизации в форме выделения с созданием нового общества - ОАО-2 с уставным капиталом в сумме 5 000 000 руб., 100% акций которого приобретаются самим ОАО-1, и об утверждении разделительного баланса, в соответствии с которым ОАО-1 передает выделенному ОАО-2 в оплату его акций активы общей стоимостью 5 540 000 руб. (2 000 000 руб. + 3 540 000 руб.).

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).

При реорганизации организации в форме выделения в целях составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации на основании решения учредителей (п. 34 Методических указаний).

В случае если по решению учредителей передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации (что и имеет место в рассматриваемой ситуации), то такая передача имущества отражается в бухгалтерской отчетности у реорганизуемой организации как финансовые вложения (абз. 2 п. 39 Методических указаний).

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (п. п. 1, 3 ПБУ 19/02).

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02), порядок определения которой устанавливает п. 9 ПБУ 19/02. Указанный пункт не содержит особых правил определения первоначальной стоимости финансовых вложений в уставный капитал организации, созданной в результате реорганизации в форме выделения.

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний).

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов (абз. 3 п. 7 Методических указаний).

В данном случае первоначальную стоимость акций ОАО-2, полученных ОАО-1 в результате реорганизации, можно определить как общую стоимость имущества, переданного по разделительному балансу ОАО-2 (денежных средств и дебиторской задолженности), то есть в сумме 5 540 000 руб.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета вложений в уставные капиталы других организаций, в том числе в акции создаваемых в результате реорганизации акционерных обществ, предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается.

В то же время в рассматриваемой ситуации передача прав на имущество выделяемому ОАО-2 производится в качестве вклада в уставный капитал ОАО-2. На наш взгляд, в таком случае передачу имущества и обязательств можно отразить в том же порядке, что и взнос в уставный капитал учреждаемого ОАО.

Выбытие дебиторской задолженности, переданной по разделительному балансу, в этом случае может отражаться в бухгалтерском учете записью по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По дебету счета 76 отражается также перечисление передаваемых ОАО-2 денежных средств в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Принятие к учету приобретенных акций ОАО-2 отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76.

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, при передаче имущества по разделительному балансу ОАО-2 в качестве вклада в его уставный капитал у ОАО-1 не возникает объектов налогообложения по налогу на добавленную стоимость и также не возникает доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-акционера в целях налогообложения прибыли (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что п. 27 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. 277 НК РФ вносятся изменения, согласно которым она, в частности, дополняется новыми п. п. 4 - 6. При этом в соответствии с п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ п. 27 ст. 1 данного Федерального закона вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования данного Федерального закона, т.е. с 14.07.2005, и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

В п. 5 дополнений в ст. 277 НК РФ, вносимых п. 27 Федерального закона N 58-ФЗ, указывается, что в случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации.

Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке (п. 5 дополнений в ст. 277 НК РФ, вносимых п. 27 Федерального закона N 58-ФЗ).

Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса публикуется реорганизуемой организацией в течение 45 дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам - акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам (п. 6 дополнений в ст. 277 НК РФ, вносимых п. 27 Федерального закона N 58-ФЗ).

В данном случае в соответствии с разделительным балансом стоимость чистых активов выделенного ОАО-2 составляет 5 540 000 руб. (2 000 000 руб. + 3 540 000 руб.).

Таким образом, в налоговом учете ОАО-1 стоимость акций ОАО-2, полученных ОАО-1 при его реорганизации, будет равна первоначальной стоимости полученных акций, определенной по правилам бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     После государственной регистрации созданного ОАО—2 <*>     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено перечисление    |      |      |       |                |
   |денежных средств         |      |      |       |                |
   |выделенному ОАО—2,       |      |      |       | Разделительный |
   |единственным акционером  |      |      |       |     баланс,    |
   |которого является        |      |      |       |Выписка банка по|
   |реорганизованное ОАО—1   |  76  |  51  |2000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       | Разделительный |
   |обязательства по оплате  |      |      |       |     баланс,    |
   |фирмой отгруженных       |      |      |       |  Передаточный  |
   |товаров                  |  76  |  62  |3540000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |                         |      |      |       | о реорганизации|
   |                         |      |      |       |  ОАО—1 в форме |
   |                         |      |      |       |выделения ОАО—2,|
   |Отражены финансовые      |      |      |       |     Выписка    |
   |вложения в акции ОАО—2,  |      |      |       |   из реестра   |
   |созданного в порядке     |      |      |       |   акционеров,  |
   |реорганизации ОАО—1      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в форме выделения        | 58—1 |  76  |5540000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно абз. 4 п. 39 Методических указаний в случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения, окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. В соответствии с п. 1 указанного Порядка под стоимостью чистых активов понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. При этом оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов осуществляется с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету (п. 2 Порядка). В рассматриваемом случае стоимость чистых активов выделенного ОАО-2 составляет 5 540 000 руб. (3 540 000 руб. + 2 000 000 руб.). Таким образом, у созданного ОАО-2 разница между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала, равная 540 000 руб. (5 540 000 руб. - 5 000 000 руб.), отражается как нераспределенная прибыль. В абз. 6 п. 39 Методических указаний определено, что в аналогичном порядке подлежит урегулированию вышеуказанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения. Поскольку в рассматриваемом случае стоимость переданного имущества отражена в бухгалтерском учете ОАО-1 в составе финансовых вложений, то есть при передаче имущества ОАО-2 стоимость чистых активов ОАО-1 не изменяется, в учете ОАО-1 рассматриваемой разницы, требующей урегулирования показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не возникает. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————