Организация (индоссант 2) получила по индоссаменту от фирмы (индоссант 1) простой вексель на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа - 30.05.2005 и передала его другой фирме (векселедержателю). В связи с неоплатой векселя векселедателем в установленный срок векселедержатель опротестовал вексель и предъявил к индоссанту 2 требование об оплате вексельной суммы, процентов на данную сумму, а также издержек по протесту векселя. Индоссант 2 в добровольном порядке выплатил векселедержателю требуемую им сумму векселя и издержек по протесту (10 000 руб.), а также сумму процентов за 20 дней просрочки оплаты векселя - 7123 руб. и в свою очередь предъявил требование к индоссанту 1 о возмещении всей выплаченной им по векселю суммы, а также уплате процентов на данную сумму начиная с даты ее выплаты. Сумма заявленного требования (включая проценты за 5 дней - 1811 руб.) выплачена индоссантом 1. Как отразить в учете индоссанта 2 операции, связанные с указанными требованиями по векселю?

Вексель является ценной бумагой, представляющей собой письменное безусловное обязательство векселедателя либо иного указанного в нем плательщика выплатить векселедержателю по истечении оговоренного срока обозначенную в векселе сумму.

Обращение векселей регулируется Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", согласно ст. 1 которого на территории Российской Федерации применяется Постановление Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Согласно ст. 43 Положения о переводном и простом векселе если при наступлении срока платежа по векселю платеж не был совершен, векселедержатель может обратить свой иск против индоссантов, векселедателя и других обязанных лиц.

При этом солидарно обязанными перед векселедержателем являются все выдавшие, акцептовавшие, индоссировавшие переводной вексель или поставившие на нем аваль, и векселедержатель имеет право предъявления иска ко всем этим лицам, к каждому в отдельности, не будучи принужден соблюдать при этом последовательность, в которой они обязались (ст. 47 Положения о переводном и простом векселе). В силу ст. 77 Положения о переводном и простом векселе указанные выше правила распространяется и на простой вексель.

В связи с этим организация, передавшая вексель по индоссаменту, до момента оплаты векселя может учесть вексельную сумму как выданное ею обеспечение платежа по векселю, то есть отразить вексельную сумму в бухгалтерском учете на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации при предъявлении векселя в платежу векселедатель не оплатил вексель, и векселедержатель предъявил иск к организации (индоссанту 2), передавшей ему вексель по индоссаменту <*>.

В соответствии со ст. 48 Положения о переводном и простом векселе помимо вексельной суммы векселедержатель может требовать от того, к кому он предъявляет иск, проценты, начисленные со дня срока платежа, возмещение издержек по протесту, а также других издержек, пеню со дня срока платежа. При этом ст. 3 Федерального закона "О переводном и простом и векселе" определено, что в отношении векселя, выставленного к оплате и подлежащего оплате на территории Российской Федерации, проценты и пеня, указанные в ст. 48 Положения о переводном и простом векселе, выплачиваются в размере учетной ставки, установленной Центральным банком РФ, по правилам, установленным ст. 395 Гражданского кодекса РФ.

В данном случае векселедержатель потребовал выплатить сумму векселя (1 000 000 руб.), проценты за просрочку ее выплаты, а также издержки по протесту векселя в размере уплаченной векселедержателем госпошлины - 10 000 руб. <**> Организация (индоссант 2) уплатила векселедержателю требуемые суммы, включая проценты за 20 дней просрочки оплаты векселя, в сумме 7123 руб. (по ставке рефинансирования ЦБ РФ - 13%).

Согласно ст. 50 Положения о переводном и простом векселе каждое обязанное лицо, к которому предъявили или могут предъявить иск, может потребовать вручения ему против оплаты переводного векселя с протестом и с распиской в платеже. При этом каждый индоссант, оплативший переводный вексель, может зачеркнуть индоссамент свой и следующих за ним индоссантов.

Статьями 47, 49 и 77 Положения о переводном и простом векселе установлено право лица, оплатившего вексель, требовать от ответственных перед ним лиц всей уплаченной им суммы, процентов на указанную сумму (по правилам, установленным ст. 395 ГК РФ) начиная с того дня, когда он произвел платеж, а также понесенных им издержек.

Порядок признания в бухгалтерском учете расходов организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Согласно п. 2 ПБУ 10/99 уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества), признается расходами организации.

Порядок признания расходов в отчете о прибылях и убытках установлен п. 19 ПБУ 10/99, согласно абз. 2, 6 которого, в частности, расходы признаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Как указывалось выше, при уплате денежных средств по векселю индоссант 2 получает право требовать выплаты соответствующей суммы с других обязанных по векселю лиц, которое применительно к положениям п. 19 ПБУ 10/99, на наш взгляд, можно рассматривать в качестве приобретенного актива.

В п. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) указывается, что для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках, имущество, кредиторская задолженность, доходы и расходы должны отвечать соответствующему определению и критериям.

Кроме того, принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности (п. 8.2 Концепции).

В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности. Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные организацией расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным.

Статья признается как расход отчетного периода, когда соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции).

По нашему мнению, на основании изложенного организация, уплатив денежные средства по векселю и получив право требования указанной суммы с иных обязанных по векселю лиц, может отразить возникшее право в составе финансовых вложений на основании п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерском учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, то есть на счете 58 "Финансовые вложения", на отдельном субсчете, например субсчет 58-5 Перешедшие к организации права требования по оплаченным ею векселям", по первоначальной стоимости, равной сумме, выплаченной по требованию векселедержателя (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

В данном случае организация реализует полученное право на получение денежных сумм, предъявив соответствующее требование к лицу, передавшему организации вексель по индоссаменту (индоссанту 1). При этом иск, предъявленный к одному из обязанных, не препятствует предъявлению исков к другим, даже если они обязались после первоначального ответчика (абз. 4 ст. 47 Положения о переводном и простом векселе).

При получении денежных средств по предъявленному индоссанту 1 требованию об оплате выплаченных по векселю сумм в бухгалтерском учете организации отражается операционный доход от выбытия данного требования (финансового вложения) в полной сумме, уплаченной индоссантом 1 по предъявленному требованию. Указанный доход признается в составе операционных доходов (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Стоимость выбывшего требования (исходя из его первоначальной стоимости) включается в состав операционных расходов (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н), что отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58, субсчет 58-5.

На наш взгляд, для целей налогообложения прибыли налоговая база по операциям, связанным с переходом к организации прав по оплаченному ею векселю и дальнейшее предъявление требований к обязанным по векселю лицам следует рассматривать как приобретение и реализацию ценной бумаги, то есть в порядке, установленном ст. ст. 280 и 329 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, на дату уплаты денежных средств векселедержателю индоссант 2 не признает в налоговом учете расходов в виде выплаченных по векселю сумм. Указанные расходы будут признаны им на дату реализации указанного требования (перехода прав требования по векселю к третьему лицу) и признания в налоговом учете дохода от его реализации (п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ), которой, как указывалось выше, в соответствии с вексельным законодательством в данном случае является дата оплаты требований по векселю индоссантом 1.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату передачи векселя по индоссаменту            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Копия векселя |
   |                         |      |      |       |  с совершенным |
   |Сумма индоссированного   |      |      |       |  индоссаментом,|
   |векселя отражена на      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |забалансовом счете       | 009  |      |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |При перечислении денежных средств по требованию векселедержателя|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено в составе       |      |      |       |                |
   |финансовых вложений право|      |      |       |    Вексель с   |
   |требования уплаченной по |      |      |       |    протестом   |
   |векселю суммы с иных     |      |      |       |   и распиской  |
   |обязанных по векселю лиц |      |      |       |    в платеже,  |
   |(1 000 000 + 7123 +      |      |      |       |Выписка банка по|
   |+ 10 000)                | 58—5 |  51  |1017123|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |  Копия векселя |
   |счета сумма оплаченного  |      |      |       |  с зачеркнутым |
   |векселя                  |      | 009  |1000000|  индоссаментом |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату оплаты требования по векселю индоссантом 1       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение от    |      |      |       |                |
   |индоссанта 1 суммы       |      |      |       |                |
   |требования,              |      |      |       |                |
   |предъявленного ему       |      |      |       |                |
   |индоссантом 2            |      |      |       |Выписка банка по|
   |(1 017 123 + 1811)       |  51  | 91—1 |1018934|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано требование по    |      |      |       |                |
   |векселю, перешедшее к    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |индоссанту 1             | 91—2 | 58—5 |1017123|передачи векселя|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Отказ в акцепте или в платеже должен быть удостоверен актом, составленным в публичном порядке (протест в неакцепте или в неплатеже) (п. 44 Положения о переводном и простом векселе). В соответствии с требованиями ст. 45 Положения о переводном и простом векселе векселедержатель должен известить своего индоссанта и векселедателя о неакцепте или о неплатеже в течение четырех рабочих дней, следующих за днем протеста. В свою очередь, каждый индоссант должен в течение двух рабочих дней, которые следуют за днем получения им извещения, сообщить своему индоссанту полученное им извещение с указанием наименований и адресов тех, кто послал предшествующие извещения, и так далее, восходя до векселедателя. <**> За совершение протеста векселя в неплатеже уплачивается государственная пошлина в размере 1% неоплаченной суммы, но не более 20 000 руб. (пп. 24 п. 1 ст. 333.24 Налогового кодекса РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.06.2005 ————