Организация передает в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного ООО право владения и пользования арендуемым ею основным средством сроком на 3 года. Согласованная оценка вклада составляет 450 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика, а также соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если спустя 2 года право владения и пользования имуществом прекращено по не зависящим от воли сторон причинам?

Плата учредителя по заключенному им договору аренды, арендуемое имущество по которому он передал вновь созданной организации во владение и пользование, составляет 13 000 руб. (в том числе НДС 1983 руб.) ежемесячно.

Рыночная стоимость права владения и пользования (аренды) аналогичным имуществом на дату досрочного прекращения права составляет 14 000 руб. за один месяц.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемая таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Правомерность внесения арендатором прав владения и пользования имуществом в уставный капитал общества основана на ст. 606, п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ, п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Таким образом, неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездного пользования, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу.

Вклады в уставные капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, в рассматриваемой ситуации - исходя из оценки вклада, согласованной учредителями ООО (п. 14 ПБУ 19/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В данном случае в качестве вклада в уставный капитал организация передает право владения и пользования арендуемым ею объектом основных средств, которое является имущественным правом, принадлежащим арендатору имущества, и не отражается в бухгалтерском балансе передающей организации в качестве самостоятельного актива. По нашему мнению, внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом в бухгалтерском учете можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договорам аренды (субаренды). Соответственно, стоимость переданных прав в оценке, согласованной сторонами, отражается в качестве полученной платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. В связи с этим на дату фактической передачи основного средства ООО на основании Инструкции по применению Плана счетов организация отражает согласованную участниками стоимость переданного права, равную стоимости оплаченной доли в уставном капитале ООО, по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

По мере фактического владения и пользования имуществом вновь созданным ООО организация вправе ежемесячно признавать операционный доход от передачи имущества во владение и пользование ООО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) в сумме, равной соответствующей части согласованной участниками оценки вклада (450 000 руб. / 3 года / 12 мес. = 12 500 руб.). Для отражения операционных доходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения НДС передача имущества в пользование рассматривается как оказание услуг (пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Из буквального прочтения норм п. 2 ст. 38, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что операция по оказанию услуг в качестве вклада в уставный капитал признается реализацией, соответственно, облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по этой операции возникает ежемесячно (Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21) и определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из соответствующей ежемесячной части стоимости вклада, согласованной участниками ООО (без учета НДС). Начисление НДС в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

В случае передачи права владения и пользования арендованным основным средством в уставный капитал арендная плата по нему в бухгалтерском учете учитывается в составе операционных расходов с отражением по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма НДС, предъявленная арендодателем, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом учета расчетов с арендодателем (например, счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и, поскольку арендуемое имущество используется для осуществления облагаемых НДС операций, принимается к вычету в общеустановленном порядке при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую оплату арендодателю (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае, на наш взгляд, стоимость переданных имущественных прав в налоговом учете может быть признана равной сумме арендной платы, вносимой арендатором-учредителем в течение всего срока, на который передается право владения и пользования имуществом вновь созданному ООО (что соответствует разъяснениям, приведенным в Письме УМНС России по Московской области от 21.11.2002 N 04-24/3836 "О порядке учета в целях налогообложения стоимости передаваемых в уставный капитал прав аренды производственных помещений"), а дополнительные расходы при внесении вклада в уставный капитал состоят из суммы НДС, начисленной учредителем по операции передачи имущества во владение и пользование.

Поскольку сумма НДС, начисленная при предоставлении имущества во владение и пользование и предъявленная контрагенту, не признается расходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 19 ст. 270 НК РФ), считаем, что в налоговом учете в рассматриваемой ситуации стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал будет равна только сумме арендной платы (без учета НДС) за весь срок, на который основное средство предоставлено во владение и пользование ООО ((13 000 руб. - 1983 руб.) х 12 мес. х 3 года = 396 612 руб.). При этом различие в оценке финансовых вложений в целях бухгалтерского и налогового учета до момента выбытия доли не приводит к различиям между бухгалтерской прибылью, определяемой по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью, определяемой по данным налогового учета.

Вместе с тем признаваемый в бухгалтерском учете доход от передачи права владения и пользования имуществом в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли и, следовательно, приводит к различию между показателями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли. Кроме того, суммы ежемесячной арендной платы, учитываемые в составе расходов в бухгалтерском учете и формирующие стоимость доли в налоговом учете, также приводят к различиям между указанными показателями.

В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этом случае в бухгалтерском учете подлежат признанию постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства. Постоянный налоговый актив (обязательство) отражается по дебету (кредиту) счета 68 и кредиту (дебету) счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

В данном случае право владения и пользования основным средством прекращено досрочно по не зависящим от воли сторон причинам. В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок предоставления компенсации не установлен решением общего собрания участников общества. Такое решение принимается общим собранием участников общества без учета голосов участника общества, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, которое прекратилось досрочно (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Сумма денежной компенсации, на наш взгляд, может быть определена на основе рыночных цен на аренду аналогичного имущества в течение оставшегося срока и в данном случае равна 168 000 руб. (14 000 руб. х 12 мес.).

Из того факта, что доля участника общества, который не предоставил в срок денежную или иную компенсацию, предусмотренную п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества, так же как и участнику, который при учреждении общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал общества в полном размере, общество обязано выплатить действительную стоимость его доли, пропорциональную внесенной им части вклада (п.3 ст.23 Федерального закона N 14-ФЗ), можно сделать вывод, что расчеты по выплате учредителем компенсации по существу являются расчетами по внесению вклада в уставный капитал.

По нашему мнению, в бухгалтерском учете предоставление ООО компенсации может отражаться следующими записями: по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму доходов будущих периодов от предоставления имущества во владение и пользование, не признанных в составе операционных доходов на дату прекращения права (450 000 руб. - 12 500 руб. х 12 мес. х 2 года = 150 000 руб.); по дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76 - на сумму разницы между суммой компенсации и суммой указанных доходов будущих периодов (168 000 руб. - 150 000 руб. = 18 000 руб.); по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" - на полную сумму выплаченной компенсации.

В налоговом учете стоимость доли в уставном капитале ООО увеличится на сумму разницы между годовой стоимостью первоначально переданного в качестве вклада права владения и пользования основным средством и суммой компенсации за досрочное прекращение указанного права (168 000 руб. - (13 000 руб. - 1983 руб.) х 12 мес. = 35 796 руб.) (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       |    документы,  |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражено внесение вклада |      |      |       |    передачи    |
   |в уставный капитал       | 58—1 | 98—1 |450 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 2 лет                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход (450 000 / 3 / 12) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      | 98—1 | 91—1 | 12 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (12 500 /   |      |      |       |                |
   |118 х 18)                | 91—2 |  68  |  1 907|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((12 500 — 1907) х 24%)  |  68  |  99  |  2 542| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Арендная плата отражена в|      |      |       |                |
   |составе операционных     |      |      |       |                |
   |расходов (13 000 — 1983) |      |      |       |                |
   |<*>                      | 91—2 |  60  | 11 017| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |арендодателем            |  19  |  60  |  1 983|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 017 х 24%)           |  99  |  68  |  2 644| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата          |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателю             |  60  |  51  | 13 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС, предъявленная       |      |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателем            |  68  |  19  |  1 983|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с досрочным прекращением права |
   |                     владения и пользования                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |учредителя по выплате    | 98—1,|      |       |  Бухгалтерская |
   |денежной компенсации ООО | 58—1 |  76  |168 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена денежная       |      |      |       |Выписка банка по|
   |компенсация ООО          |  76  |  51  |168 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————