К организации Б присоединяется организация А, которая применяла упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов) и при этом вела бухгалтерский учет. К организации Б переходит, в частности, исключительное право на товарный знак, использовавшийся организацией А при реализации производимой ею продукции, а также сырье, находящееся на складе и подлежащее использованию в производстве продукции.

В соответствии с решением учредителей оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится по остаточной стоимости внеоборотных активов, фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.). Согласно данным учета организации А первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак составляет 50 000 руб.; срок полезного использования товарного знака - 10 лет. Оставшийся срок действия правовой охраны товарного знака - 8 лет (96 мес.). Фактическая себестоимость передаваемого сырья - 60 000 руб.

Как отразить в учете организации Б переход к ней исключительного права на товарный знак и получение сырья, а также операции, связанные с использованием полученных активов в производственных (коммерческих) целях?

Согласно п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Согласно п. 7 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н) оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, в данном случае - по остаточной стоимости внеоборотных (в том числе нематериальных) активов, по фактической себестоимости материально-производственных запасов (в том числе сырья, используемого в производстве).

При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по указанной стоимости отражение в передаточном акте реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этого акта (абз. 3 п. 7 Методических указаний) <*>.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете). Заметим, что применение организациями, перешедшими на УСН, освобождения от обязанности ведения бухгалтерского учета является правом (то есть не является обязательным для таких организаций). В рассматриваемой ситуации организация А вела бухгалтерский учет в полном объеме. Данное обстоятельство упрощает для нее составление заключительной бухгалтерской отчетности на день, предшествующий дате внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) соответствующей записи (о прекращении деятельности присоединенной организации) (п. 9 Методических указаний). Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, и Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.

Организация А являлась правообладателем товарного знака, который использовался при реализации производимой ею продукции. Поскольку исключительное право на товарный знак переходит к организации Б в порядке универсального правопреемства <**>, то организация Б должна отразить в учете стоимость полученных ею исключительных прав. Исключительное право на товарный знак для целей бухгалтерского учета относится к нематериальным активам (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

Сырье, находившееся на складе и принадлежавшее организации А, которое будет использоваться организацией Б в производстве продукции, принимается организацией Б к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В соответствии с п. п. 23, 24 Методических указаний данные о полученных в процессе реорганизации нематериальных активах и МПЗ правопреемник (при составлении бухгалтерской отчетности на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) заполняет в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте, с учетом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, прекращающей свою деятельность при реорганизации в форме присоединения, составленной присоединяющейся организацией.

Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Пунктом 23 Методических указаний установлено, что бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.

Очевидно, что в бухгалтерском учете организации Б (правопреемника) на основании передаточного акта отражается увеличение остатков по соответствующим счетам, указанным в передаточном акте. Таким образом, организация Б на основании передаточного акта на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности организации А согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражает на счете 04 "Нематериальные активы" первоначальную стоимость исключительного права на товарный знак (50 000 руб.), а на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" - сумму начисленной по нему амортизации (50 000 руб. / 10 лет х 2 года = 10 000 руб.). На счете 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", отражается фактическая себестоимость полученного при реорганизации сырья.

В бухгалтерском учете согласно п. п. 18, 19 ПБУ 14/2000 амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого объекта с бухгалтерского учета. Начисление амортизации по нематериальному активу отражается ежемесячно по кредиту счета 05 в корреспонденции с дебетом счета учета расходов на продажу.

Стоимость сырья списывается при отпуске его в производство, что отражается по дебету счета учета затрат на производство (счет 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет 10-1, и формирует себестоимость продаж в месяце реализации произведенной из этого сырья продукции.

Что касается отражения в налоговом учете организацией Б (правопреемником) полученных при присоединении от организации А (принадлежавших ей) нематериального актива и сырья, в рассматриваемом случае следует руководствоваться следующим.

Присоединяемая организация А применяла упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), следовательно, при определении объекта налогообложения по УСН была вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение нематериального актива (исключительного права на товарный знак) (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ), при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть на момент передачи данного нематериального актива организации Б (при присоединении организации А) в целях гл. 26.2 НК РФ стоимость нематериального актива в полной сумме была включена организацией А в расходы при определении налоговой базы.

В связи с этим, учитывая принцип универсального правопреемства реорганизуемых организаций, считаем, что первоначальная стоимость полученного нематериального актива в налоговом учете организации Б равна нулю.

Следовательно, в период начисления организацией Б в бухгалтерском учете амортизации по нематериальному активу ежемесячно возникают постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства, отражаемые по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В отношении отражения в налоговом учете использования полученного сырья отметим следующее. В порядке, установленном для целей гл. 26.2 НК РФ, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы (стоимость сырья, предназначенного для использования в производстве продукции) принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть в данном случае - исходя из цены приобретения материалов (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей. Причем размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов, использованных в производстве (п. 8 ст. 254 НК РФ). Таким образом, организацией А не была отражена в книге учета доходов и расходов фактическая себестоимость приобретенного сырья, находящегося на складе (не переданного в производство). В связи с этим считаем, что стоимость сырья списывается в расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль организацией-правопреемником, применяющей общий режим налогообложения. Величина материальных расходов определяется одним из методов, указанных в п. 8 ст. 254 НК РФ, установленным в учетной политике организации для целей налогообложения. Указанные расходы формируют налоговую базу по налогу на прибыль организации Б в периоде реализации произведенной из сырья продукции (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В случае если учетной политикой организации Б для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета установлены одинаковые методы оценки сырья (при отпуске его в производство) и методы определения стоимости незавершенного производства, то суммы вышеуказанных расходов и даты их признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении         |
   |                   деятельности организации А                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  присоединении,|
   |стоимость исключительного|      |      |       |  Передаточный  |
   |права на товарный знак   |  04  |      | 50 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Договор о   |
   |амортизации, начисленной |      |      |       |  присоединении,|
   |по данному               |      |      |       |  Передаточный  |
   |нематериальному активу   |      |  05  | 10 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражена фактическая     |      |      |       |  присоединении,|
   |себестоимость полученного|      |      |       |  Передаточный  |
   |сырья                    | 10—1 |      | 60 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       В месяце отпуска в производство сырья, полученного       |
   |                        при реорганизации                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана на затраты       |      |      |       |                |
   |стоимость сырья,         |      |      |       |                |
   |отпущенного в            |      |      |       |   Требование—  |
   |производство             |  20  | 10—1 | 60 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    С месяца, следующего за месяцем завершения реорганизации,   |
   |                   ежемесячно, в течение 8 лет                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |                |
   |нематериального актива   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 / 10 / 12)       |  44  |  05  | 416,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(416,67 х 24%)           |  99  |  68  |    100| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Составление передаточного акта рекомендуется приурочивать к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией (п. 6 Методических указаний). <**> Отношения, возникающие в связи с использованием и правовой охраной товарных знаков, регулируются Законом РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Правовая охрана товарного знака прекращается в случаях, указанных в ст. 29 названного Закона. Поскольку прекращение деятельности организации А, которой принадлежали исключительные права на товарный знак, произошло не вследствие ее ликвидации, а в результате присоединения, то в данном случае правовая охрана товарного знака не прекращается. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————