Строительная организация за счет собственных средств осуществляет строительство офисного здания хозяйственным способом. Сметная стоимость строительства составляет 8 000 000 руб., кроме того НДС - 1 440 000 руб. Профинансировав 70% стоимости строительства, строительная организация привлекла организацию-соинвестора, заключив с ней договор инвестирования, согласно которому соинвестор обязуется перечислить денежные средства на финансирование завершения строительства в сумме 3 540 000 руб. По окончании строительства 30% площадей в построенном здании передаются соинвестору, а 70% - зачисляются в состав собственных основных средств строительной организации. Фактические затраты на строительство соответствуют его сметной стоимости. Как отражаются данные операции в учете строительной организации?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ, в рассматриваемом случае строительная организация является инвестором строительства офисного здания (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя затраты на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика (лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы), что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.

Бухгалтерский учет строительства офисного здания ведется строительной организацией в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Порядок учета затрат застройщика на строительство зависит от способа его производства - подрядного или хозяйственного.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ (СМР) учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3 отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций"; п. 8 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).

Пунктом 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, установлено, что основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика выполненного объема СМР является составляемая подрядной организацией справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

При осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение СМР отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае справку подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

Работы и затраты, которые по технологической структуре капитальных вложений относятся к прочим работам и затратам и не учитываются в составе строительных и монтажных работ, в частности затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, технический надзор, включаются в выполненные капитальные вложения на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные строительной организацией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных строительной организацией объемов СМР и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Согласно ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ инвестор имеет право на передачу по договору своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам в соответствии с законодательством РФ. В данном случае строительная организация передала соинвестору право на осуществление капитальных вложений (право на финансирование 30% стоимости строительства здания) по заключенному с соинвестором договору инвестирования.

По данному договору соинвестор перечислил денежные средства на расчетный счет строительной организации в сумме, указанной в договоре инвестирования.

Застройщик, получающий средства инвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению соинвестором на основании договора долевого участия в строительстве может отражаться по кредиту счета 86 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поступление от соинвестора денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае сумма, полученная от соинвестора (в размере сметной стоимости доли соинвестора в строительстве здания, увеличенной на сумму НДС), не направляется подрядным организациям, а используется для финансирования СМР, выполняемых строительной организацией собственными силами (в качестве подрядчика). Считаем, что в таком случае полученную от соинвестора сумму следует рассматривать не как средства целевого финансирования, а как аванс (предоплата), полученный под выполнение организацией СМР, а также оказание услуг по организации строительства и техническому надзору.

В бухгалтерском учете признание перечисленных инвестором сумм в качестве полученной предоплаты (в размере сметной стоимости доли соинвестора в строительстве здания, увеличенной на сумму НДС), на наш взгляд, может отражаться заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика, по кредиту счета учета расчетов (например, счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и дебету счета 86.

С момента привлечения соинвестора строительная организация при ведении данного строительства будет осуществлять два вида деятельности: инвестиционную деятельность (в качестве заказчика-застройщика и деятельность по выполнению СМР (в качестве подрядчика, в части СМР, приходящихся на долю соинвестора). Следовательно, строительная организация должна вести раздельный учет капитальных затрат на строительство и текущих затрат по производству и реализации СМР (п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Выполненные строительной организацией объемы СМР в их доле, являющейся собственностью соинвестора (30% сметной стоимости строительства, включая затраты по содержанию заказчика-застройщика), строительная организация, на наш взгляд, должна признавать доходом от обычных видов деятельности, как поступления от выполнения работ, оказания услуг, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 "Продажи" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку стоимость данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость построенного офисного здания, формируемую на балансе строительной организации как заказчика-застройщика, зачисление в состав капитальных вложений выполненного строительной организацией (как подрядчиком) объема СМР, а также оказанных услуг по организации строительства и техническому надзору (как заказчиком-застройщиком), в части, приходящейся на долю соинвестора, организация может отразить в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно затраты на выполнение указанных работ и услуг, учтенные на счете 20 "Основное производство", списываются с указанного счета в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. п. 8, 11 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. 3.1.6 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Аналогичное положение содержится в абз. 2 п. 15 ПБУ 2/94.

Таким образом, в бухгалтерском учете строительной организации (как заказчика-застройщика) по окончании строительства сумма превышения средств, перечисленных соинвестором, над фактическими затратами на строительство части здания, подлежащего передаче соинвестору, списывается с дебета счета 86 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения НДС деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, рассматривается налоговыми органами как оказание услуг, независимо от применяемого налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению НДС на общих основаниях (см. Письмо МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика") <1>.

В данном случае строительная организация выполняет функции (осуществляет деятельность) не только заказчика (застройщика), но и подрядчика по строительству, выполняя все СМР собственными силами.

При этом после заключения договора инвестирования и перечисления соинвестором денежных средств, 30% результатов осуществленных капитальных вложений в строящееся здание будут являться собственностью соинвестора (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ) и передаются ему по окончании строительства.

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ выполнение строительной организацией работ и услуг, право на результат которых принадлежит третьему лицу (инвестору) является реализацией таких работ и услуг.

Следовательно, считаем, что сметная стоимость строительства в части, приходящейся на долю инвестора, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ будет являться объектом налогообложения по НДС, как реализация инвестору работ и услуг.

Налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Налогообложение осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118). Следовательно, строительная организация в рассматриваемом случае исчисляет НДС с суммы сметной стоимости доли соинвестора в строительстве, полученной от соинвестора по договору инвестирования.

Что касается превышения суммы, полученной от соинвестора, над сметной стоимостью его доли в строящемся здании, то указанную сумму в целях исчисления НДС, на наш взгляд, следует рассматривать как денежные средства, получение которых связано с реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, с этой суммы организация также исчисляет к уплате в бюджет НДС (пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ) на дату ее получения <2>.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае как сметная стоимость выполненных работ и оказанных услуг без включения в них НДС.

Суммы НДС, начисленные строительной организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика и подрядчика, по работам и услугам, стоимость которых включается в состав капитальных вложений, которые впоследствии подлежат передаче соинвестору, могут отражаться по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", на отдельном субсчете, например субсчете 19-4 "НДС, уплаченный при строительстве объектов" (в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка").

В данном случае НДС начисляется на дату реализации работ, определяемую на основании с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, как дату принятия результатов СМР, выполненных строительной организацией в качестве подрядчика.

По нашему мнению, в целях исчисления НДС датой реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства и техническому надзору может (так же как и в бухгалтерском учете) признаваться дата включения соответствующих затрат в выполненный объем капитальных вложений <3>.

Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам строительных материалов, иных товаров, работ, услуг, использованных строительной организацией при строительстве части здания, подлежащей передаче инвестору, а также поставщикам товаров (работ, услуг), использованных строительной организацией на осуществление ее деятельности в качестве заказчика-застройщика (в доле, приходящейся на часть здания, передаваемую инвестору), то указанные суммы строительная организация вправе принимать к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ (то есть при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату).

На дату реализации строительной организацией выполненных строительных работ и услуг по организации строительства и, соответственно, начисления НДС на выполненные работы и оказанные услуги строительная организация имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного от инвестора аванса, на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ, что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76).

Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; п. 7 ПБУ 2/94).

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача инвестору площадей в построенном здании в данном случае может отражаться организацией-застройщиком, выполняющей функции подрядчика, по дебету счета 62 (76) и кредиту соответственно счета 08, субсчет 08-3, и счета 19.

Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту.

На основании Письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ ОТ 20.08.2004" сводный счет-фактура в данном случае может быть составлен в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее составленных строительной организацией, действующей в качестве подрядчика, на объем СМР, выполненных по строительству подлежащих передаче инвестору площадей, счетов-фактур, составленных строительной организацией на услуги по организации строительства и техническому надзору (услуги заказчика-застройщика). Второй экземпляр сводного счета-фактуры в книге продаж строительной организацией не регистрируется.

Что касается части сметной стоимости строительства здания, приходящейся на долю, принадлежащую строительной организации, то, на наш взгляд, ее следует рассматривать как СМР, выполненные организацией для собственного потребления, которые также являются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Для целей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ дата выполнения СМР для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пунктом 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняется, что дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, в целях налогообложения НДС определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом п. 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Исходя из вышеприведенных норм, начисление НДС на стоимость выполненных СМР для собственного потребления осуществляется при выполнении двух условий: объект введен в эксплуатацию и документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на введенный в эксплуатацию объект. Таким образом, НДС начисляется строительной организацией в месяце, следующим за месяцем, в котором выполняются оба указанных выше условия.

В бухгалтерском учете начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, может отражаться по дебету счета 19, субсчет 19-4 "НДС, уплаченный при строительстве объектов", в корреспонденции со счетом 68.

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, подлежат вычетам. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, согласно абз. 1 п. 5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на строительство части здания, принимаемой в состав основных средств строительной организацией), производится также по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть право на вычет указанных сумм НДС у строительной организации возникает в том же месяце, в котором появляется обязанность начислить НДС на СМР, выполненные для собственного потребления.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи по принятию к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным строительной организацией и использованным ею при строительстве здания, не приводятся.

Кроме того, абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычет указанных сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <3> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Принятие объекта недвижимости к учету в составе объектов основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Основные средства, введенные в эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3, в сумме фактических затрат по строительству объекта (Инструкция по применению Плана счетов).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на часть здания его первоначальная стоимость переносится с субсчета 01-1 на субсчет 01-2 "Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано".

В целях налогообложения прибыли построенное офисное здание относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи в учете строительной организации  |
   |                        до привлечения соинвестора              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |строительной организации |      |  70, |       |    платежная   |
   |на выполнение работ по   |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |строительству здания     |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |(8 000 000 х 70%)        |  20  | и др.|5600000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Включен объем выполненных|      |      |       |   о стоимости  |
   |СМР в состав капитальных |      |      |       |   выполненных  |
   |вложений                 | 08—3 |  20  |5600000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи при привлечении соинвестора        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |инвестора по             |      |      |       |                |
   |финансированию его доли в|      |      |       |     Договор    |
   |строительстве здания     |  76  |  86  |3540000| инвестирования |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |    Смета на    |
   |средства от соинвестора  |      |      |       |  строительство,|
   |на финансирование        |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительства            |  51  |  76  |3540000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученные средства      |      |      |       |                |
   |отражены как аванс,      |      |      |       |                |
   |полученный организацией, |      |      |       |                |
   |выполняющей функции      |      |      |       |                |
   |заказчика и подрядчика (в|      |      |       |                |
   |сумме сметной стоимости  |      |      |       |                |
   |доли соинвестора, с      |      |      |       |     Договор    |
   |учетом суммы НДС)        |      |      |       | инвестирования,|
   |((8 000 000 +            |      |  62  |       |  Бухгалтерская |
   |+ 1 440 000) х 30%)      |  86  | (76) |2832000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |аванса, полученного      |      |      |       | Инвестиционный |
   |организацией, выполняющей|      |      |       |     договор,   |
   |функции подрядчика по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |инвестиционному договору |  62  |      |       | справка—расчет,|
   |(2 832 000 х 18 / 118)   | (76) |  68  |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с суммы,    |      |      |       |                |
   |полученной от соинвестора|      |      |       | Инвестиционный |
   |сверх сметной стоимости  |      |      |       |     договор,   |
   |его доли в строительстве |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |здания ((3 540 000 —     |      |      |       | справка—расчет,|
   |— 2 832 000 ) х 18 / 118)|  86  |  68  |108 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |строительной организации |      |  70, |       |    платежная   |
   |на выполнение работ по   |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |завершению строительства |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |(8 000 000 х 30%)        |  20  | и др.|2400000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Объем СМР, выполненный   |      |      |       |     Договор    |
   |строительной организацией|      |      |       | инвестирования,|
   |за счет средств          |      |      |       |     Справка    |
   |соинвестора, признан     |      |      |       |   о стоимости  |
   |доходом от обычных видов |      |      |       |   выполненных  |
   |деятельности <4>         | 08—3 | 90—1 |2400000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты          |      |      |       |                |
   |строительной организации,|      |      |       |                |
   |относящиеся к объему     |      |      |       |                |
   |выполненных СМР,         |      |      |       |                |
   |признанному доходом от   |      |      |       |                |
   |обычных видов            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             | 90—2 |  20  |2400000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных за счет |      |      |       |     Договор    |
   |средств соинвестора,     |      |      |       | инвестирования,|
   |подлежащий передачи      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |соинвестору (2 400 000 х |      |      |       | справка—расчет,|
   |х 18%) <1> <2>           | 90—3 |  68  |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |со стоимости выполненных |      |      |       |                |
   |организацией СМР,        |      |      |       |                |
   |подлежащая передаче      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |инвестору после окончания|      |      |       | справка—расчет,|
   |строительства            | 19—4 | 90—1 |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету часть   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НДС, исчисленного с      |      |  62  |       |     справка,   |
   |полученного аванса       |  68  | (76) |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Бухгалтерские записи после завершения строительства      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |Передана соинвестору     |      |      |       | строительством |
   |часть площадей в         |      |      |       |     объекта,   |
   |построенном здании       |  62  |      |       |  Акт приемки—  |
   |(8 000 000 х 30%)        | (76) | 08—3 |2400000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Передана соинвестору     |      |      |       |                |
   |сумма НДС, начисленного  |      |      |       |                |
   |на стоимость СМР,        |      |      |       |                |
   |выполненных за счет      |  62  |      |       |     Сводный    |
   |средств соинвестора      | (76) | 19—4 |432 000|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Превышение перечисленной |      |      |       |                |
   |соинвестором суммы над   |      |      |       |                |
   |фактическими затратами на|      |      |       |                |
   |строительство (экономия  |      |      |       |                |
   |заказчика) признано      |      |      |       |     Договор    |
   |прочими поступлениями    |      |      |       | инвестирования,|
   |(3 540 000 — (2 400 000 +|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 432 000)) <4>          |  86  | 91—1 |708 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена экономия       |      |      |       |                |
   |заказчика на сумму НДС,  |      |      |       |                |
   |исчисленную и уплаченную |      |      |       |                |
   |в бюджет при получении   |      |      |       |                |
   |данной суммы от          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |соинвестора              | 91—2 |  86  |108 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату ввода здания в эксплуатацию (при условии подачи    |
   | документов на государственную регистрацию права собственности) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть здания,            |      |      |       |                |
   |строительство которого   |      |      |       |                |
   |профинансировано         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |строительной             |      |      |       | передаче здания|
   |организацией, принята к  |      |      |       |  (сооружения), |
   |учету в состав основных  |      |      |       |   Инвентарная  |
   |средств, право           |      |      |       | карточка учета |
   |собственности на которые |      |      |       |     объекта    |
   |не зарегистрировано <3>  | 01—1 | 08—3 |5600000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   В месяце, следующим за месяцем ввода здания в эксплуатацию   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР, выполненных         |      |      |       |                |
   |строительной организацией|      |      |       |                |
   |для собственного         |      |      |       |                |
   |потребления              |      |      |       |                |
   |(5 600 000 х 18%)        | 19—4 |  68  |1008000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     На дату уплаты в бюджет НДС, начисленного на стоимость     |
   |          СМР, выполненных для собственного потребления         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |начисленный на стоимость |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |СМР, выполненных для     |      |      |       | передаче здания|
   |собственного потребления |  68  | 19—4 |1008000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату государственной регистрации права           |
   |                  собственности на часть здания                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |Здание учтено как объект |      |      |       |   Инвентарная  |
   |основных средств, право  |      |      |       | карточка учета |
   |право собственности на   |      |      |       |     объекта    |
   |который зарегистрировано | 01—2 | 01—1 |5600000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Что касается судебной практики по данному вопросу, то сообщаем, что, с одной стороны, ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 06.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2445 пришел к выводу, что затраты, связанные с содержанием заказчика-застройщика и выполнением им согласно лицензии функций заказчика-застройщика, предусмотренные в смете на строительство объекта, не подпадают под объект обложения НДС, поскольку такая деятельность не является реализацией услуг, понятие которой дано в ст. 39 НК РФ. С другой стороны, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 03.12.2003 N А52/81/2003/2 указал, в частности, на то, что в процессе осуществления функций заказчика-застройщика предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства, с одной стороны, с другой - подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. <2> При этом обращаем внимание на то, что, например, Постановлением кассационной инстанции ФАС Московского округа от 31.10.2003 по делу N КА-А41/8563-03 определено, что у заказчика-застройщика до момента сдачи инвестору готовой строительной продукции не формируется объем реализации по собственной хозяйственной деятельности. Объект налогообложения от реализации услуг по техническому надзору за строящимися объектами может возникнуть только после окончания строительства объектов и в случае превышения сумм, полученных от инвесторов, над затратами по строительству. <3> Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Пунктом 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определено, что заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. <4> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации работ и услуг признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы и услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (за минусом НДС, предъявленного приобретателю работ (услуг)) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Исходя из изложенного, на наш взгляд, в целях налогообложения прибыли выручка от реализации строительных работ соинвестору может быть признана исходя из всей суммы, полученной строительной организацией по договору инвестирования. Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В данном случае доход от реализации строительных работ соинвестору уменьшается на сумму расходов, связанных с выполнением данных работ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————