Организация в июне 2005 г. приобрела офисную мебель стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Доставка и сборка мебели произведены в том же месяце физическим лицом, с которым организация заключила гражданско-правовой договор. Стоимость работ по договору составляет 10 000 руб. Срок полезного использования мебели установлен в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, равным 5,5 года. Амортизация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом). Как отразить указанные операции в учете?

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (ОС), Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Активы принимаются к учету в качестве объекта ОС при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. В соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая при приобретении за плату определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. К фактическим затратам на приобретение ОС относятся, в частности, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта ОС. Согласно п. 12 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объектов ОС включаются также фактические затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

В рассматриваемой ситуации доставка офисной мебели и ее сборка осуществлены физическим лицом, с которым организация заключила гражданско-правовой договор.

Для налогоплательщиков-организаций выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям,) признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ) <1>.

Сумма ЕСН (сумма авансового платежа по ЕСН), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 243 НК РФ).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость офисной мебели складывается из стоимости ее приобретения (без НДС), уплаченной продавцу, суммы вознаграждения, причитающегося физическому лицу за доставку и сборку мебели, а также суммы начисленного ЕСН.

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ сумму НДС, предъявленную продавцом, после принятия к учету объекта ОС и при наличии счета-фактуры продавца и документов, подтверждающих оплату, организация имеет право принять к вычету.

В бухгалтерском учете стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации, которое начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету (в рассматриваемой ситуации - с 1 июля 2005 г.), и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с бухгалтерского учета (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете организации начисление амортизации по офисной мебели может отражаться записью по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

В целях налогообложения прибыли приобретенная офисная мебель признается амортизируемым имуществом, так как удовлетворяет условиям, указанным в п. 1 ст. 256 НК РФ. Как и в бухгалтерском учете, начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ).

В налоговом учете первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на их приобретение, сооружение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/237 (ответ на частный запрос налогоплательщика), единый социальный налог, относимый пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, не увеличивает первоначальную стоимость ОС. При этом страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества <2>.

Таким образом, сумма начисленного ЕСН (уменьшенная на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) образует налогооблагаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового обязательства (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанное отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" и уменьшается по мере уменьшения налогооблагаемой временной разницы при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что отражается в бухгалтерском учете обратной записью (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

В приведенной таблице бухгалтерских записей используются следующие наименования субсчетов, открытых к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";

68-2 "Расчеты по НДС";

68-3 "Расчеты по НДФЛ;

к балансовому счету 69:

69-2-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Расчеты по пенсионному обеспечению в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "Расчеты по ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |В составе вложений во    |      |      |       |                |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |                |
   |отражена договорная      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |стоимость мебели (без    |      |      |       |    документы   |
   |НДС) (177 000 — 27 000)  |  08  |  60  |150 000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный продавцом  |  19  |  60  | 27 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость доставки и     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |сборки мебели отражена в |      |      |       |      сдачи     |
   |составе вложений во      |      |      |       |   выполненных  |
   |внеоборотные активы      |  08  |  76  | 10 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма начисленного ЕСН   |      |      |       |                |
   |отражена в составе       |      |      |       |                |
   |вложений во внеоборотные |      |69—2—1|       |                |
   |активы                   |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 22,8%) <3>     |  08  |69—3—2|  2 280| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 х 14%)           |69—2—1|69—2—3|  1 400| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2280 — 1400) х 24%)    | 68—1 |  77  |    211| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 х 13%) <4>       |  76  | 68—3 |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |                |
   |физическому лицу         |      |      |       |    Расходный   |
   |(10 000 — 1300)          |  76  |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |офисной мебели продавцу  |  60  |  51  |177 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Офисная мебель принята к |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учету в составе ОС       |      |      |       |передаче объекта|
   |(150 000 + 10 000 + 2280)|  01  |  08  |162 280|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный продавцу      | 68—2 |  19  | 27 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно с июля 2005 г. до полного погашения стоимости ОС  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |начисленной амортизации  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(162 280 / 5,5 / 12)     |  26  |  02  |  2 459| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено (погашено)     |      |      |       |                |
   |отложенное налоговое     |      |      |       |                |
   |обязательство ((2459 —   |      |      |       |                |
   |(150 000 + 10 000 +      |      |      |       |                |
   |+ 1400) / 5,5 / 12) х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х 24%)                   |  77  | 68—1 |      3| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Согласно п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, и п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний не начисляются на суммы вознаграждений, выплачиваемые гражданам по договорам гражданско-правового характера, а также по авторским договорам. <2> Обращаем внимание на то, что п. 11 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которым в первоначальную стоимость ОС не включаются НДС и акцизы. Следовательно, новая редакция абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ предполагает включение в первоначальную стоимость ОС сумм ЕСН, начисленных на вознаграждения за работы, связанные с сооружением, изготовлением, доставкой и доведением ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования. Данное изменение вступает в силу с 01.01.2006 (п. 1 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ). <3> В приведенной таблице бухгалтерских записей ЕСН исчислен исходя из максимальной ставки (22,8% = 20% + 2% + 0,8%), установленной п. 1 ст. 241 НК РФ. <4> Вознаграждение, причитающееся физическому лицу по гражданско-правовому договору, является объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) (п. 1 ст. 209 НК РФ). Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика при фактической выплате дохода и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ (п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————