Как отразить в учете организации переоценку производственного здания, полученного от учредителя в январе 2004 г. в счет вклада в уставный капитал и учтенного в составе основных средств?

Первоначальная стоимость здания в бухгалтерском учете составляет 3 600 000 руб. Первоначальная стоимость здания в налоговом учете равна 4 500 000 руб. По результатам проведенной переоценки здания его стоимость признана равной рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, - 6 300 000 руб. Амортизация в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли начисляется линейным способом (методом) с февраля 2004 г. Срок полезного использования установлен равным 30 годам.

Переданное организации учредителем при ее создании здание отражено по первоначальной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства", предназначенного Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации.

Стоимость основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Организация начисляет амортизацию линейным способом (абз. 2 п. 18 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений равна 120 000 руб. (3 600 000 руб. / 30 лет), размер ежемесячных амортизационных отчислений равен 10 000 руб. (120 000 руб. х 1/12) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по производственному зданию может быть отражено по дебету счета учета затрат на производство, например, счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли полученное организацией от учредителя здание относится к амортизируемым основным средствам; первоначальная стоимость здания в данном случае определена равной 4 500 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации при применении линейного метода составит 12 500 руб. (4 500 000 руб. х 1 / (30 х 12) х 100%) (п. 4 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Суммы амортизации по производственному зданию относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272, п. п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ) <*>.

Из-за различных сумм амортизационных отчислений, признаваемых в составе расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, в течение февраля - декабря 2004 г. организация ежемесячно признает постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующие постоянным разницам постоянные налоговые активы в размере 600 руб. ((12 500 руб. - 10 000 руб.) х 24%) организация отражает ежемесячно по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" (п. 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 в случае переоценки основных средств допускается изменение их первоначальной стоимости, в которой они приняты к бухгалтерскому учету. В рассматриваемой ситуации организация приняла решение о проведении переоценки путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01). Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке основных средств, и сопровождается подготовкой перечня объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте основных средств: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01) <**>. Порядок расчета суммы дооценки здания разъяснен в п. 48 Методических указаний.

В рассматриваемой ситуации разница между текущей стоимостью и первоначальной стоимостью, по которой здание учтено по дебету счета 01, равна 2 700 000 руб. (6 300 000 руб. - 3 600 000 руб.).

Коэффициент пересчета составляет 1,75 (6 300 000 руб. / 3 600 000 руб.).

За период эксплуатации организация начисляла амортизацию в течение 11 месяцев (с февраля по декабрь 2004 г.); сумма начисленной амортизации составляет 110 000 руб. (10 000 руб. х 11 мес.). Разница между суммой пересчитанной амортизации и накопленной амортизации равна 82 500 руб. (110 000 руб. х 1,75 - 110 000 руб.).

Соответственно, сумма дооценки здания, формирующая добавочный капитал организации, составляет 2 617 500 руб. (2 700 000 руб. - 82 500 руб.) (п. 15 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете сумма дооценки здания и амортизации отражается по счету 83 "Добавочный капитал": на сумму дооценки первоначальной стоимости здания - в корреспонденции с дебетом счета 01; на сумму дооценки начисленной амортизации - в корреспонденции с кредитом счета 02.

После проведения переоценки начисление амортизации по таким объектам основных средств производится в ранее применяемом порядке исходя из текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из текущей (восстановительной) стоимости, равна 210 000 руб. (6 300 000 руб. / 30 лет), размер ежемесячных амортизационных отчислений равен 17 500 руб. (210 000 руб. х 1/12) (абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости объектов основных средств в случае проведения переоценки гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация учитывает в составе расходов сумму амортизационных отчислений, равную 12 500 руб. <*>.

В результате превышения сумм амортизации, признаваемых расходом в бухгалтерском учете, над суммами амортизации, признаваемыми расходом для целей налогообложения прибыли, организация ежемесячно признает постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства в размере 1200 руб. ((17 500 руб. - 12 500 руб.) х 24%), которые отражаются по дебету счета 99, субсчет 99-1, и кредиту счета 68 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02; Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученное здание принято|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |к учету в составе        |      |      |       | передаче здания|
   |основных средств         |  01  |  08  |3600000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с февраля по декабрь 2004 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |эксплуатируемому зданию  |  20  |  02  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  68  | 99—1 |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи января 2005 г., связанные с переоценкой  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |                         |      |      |       |    основного   |
   |                         |      |      |       |    средства,   |
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |здания                   |  01  |  83  |2700000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |                         |      |      |       |    основного   |
   |                         |      |      |       |    средства,   |
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена дооценка        |      |      |       | карточка учета |
   |начисленной по зданию    |      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  83  |  02  | 82 500|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи с января 2005 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |эксплуатируемому зданию  |  20  |  02  | 17 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянное       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  | 99—1 |  68  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из условия, что сумма амортизации формирует бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль ежемесячно. <**> При принятии решения о переоценке по основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 2 п. 15 ПБУ 6/01). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————