Наша организация в марте приобрела грузовой автомобиль стоимостью 300 000 руб., в том числе НДС 45 763 руб. На покупку автомобиля 1 марта взят кредит в размере 100 000 руб. сроком на 1 месяц с уплатой 20% годовых. Все транспортные расходы произведены за наш счет по условиям договора. Автомобиль доставлен железнодорожным транспортом. Железнодорожный тариф составил 25 000 руб., в том числе НДС 3814 руб. Государственные пошлины составили 400 руб. - за регистрацию в автоинспекции и 100 руб. - за выдачу свидетельства о регистрации. 31 марта автомобиль введен в эксплуатацию. Как отразить в учете данные операции?

В бухгалтерском и налоговом учете автотранспортное средство относится к основным средствам, так как удовлетворяет требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01).

В бухгалтерском учете информация о первоначальной стоимости объекта основных средств "собирается" на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства". Основанием для осуществления данной записи в бухгалтерских регистрах являются акт о приеме-передаче объекта основных средств, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.

Сумма НДС, предъявленная продавцом, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения данного объекта основных средств, включаются в первоначальную стоимость в той сумме, которая начислена до принятия объекта к учету (п. 8 ПБУ 6/01). Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Рассчитаем первоначальную стоимость автомобиля. В рассматриваемой ситуации в нее войдут следующие расходы:

1) оплата поставщику - 254 237 руб., НДС не включается в первоначальную стоимость объектов основных средств (абз. 1, 3 п. 8 ПБУ 6/01);

2) железнодорожный тариф - 21 186 руб., НДС не включается в первоначальную стоимость объектов основных средств (абз. 1, 10 п. 8 ПБУ 6/01);

3) госпошлина за государственную регистрацию транспортного средства - 400 руб. (абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01);

4) госпошлина за выдачу свидетельства о регистрации транспортного средства - 100 руб. (абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01);

5) начисленные проценты за пользование кредитными средствами - 1644 руб. ((100 000 руб. х 20%) : 365 дн. х 30 дн.).

Итого первоначальная стоимость автомобиля по данным бухгалтерского учета составит 277 567 руб.

Первоначальная стоимость рассматриваемого основного средства в налоговом учете отличается от его первоначальной стоимости в бухгалтерском учете, так как госпошлины за регистрацию автомобиля и выдачу свидетельства в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете (как следует из разъяснений Минфина России, изложенных в Письме от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137 (ответ на частный запрос налогоплательщика)) эти затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Следовательно, они уменьшают базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде.

Аналогичное обстоятельство возникает в отношении процентов по заемным средствам, поскольку в налоговом учете такие расходы относятся к внереализационным, которые также признаются в текущем отчетном периоде (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако в составе внереализационных расходов в налоговом учете может быть учтена только сумма процентов, не превышающая предельную величину, которая рассчитывается по правилам ст. 269 НК РФ. В качестве базы для исчисления этой предельной величины используется средний процент по аналогичным кредитам, полученным в том же отчетном периоде (месяце или квартале). При отсутствии аналогичных кредитов предельная величина процентов, признаваемых расходом при оформлении долгового обязательства в рублях, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ на день получения кредита, увеличенной в 1,1 раза (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Сумма процентов по кредиту, принимаемых при налогообложении прибыли, учитывая ставку рефинансирования 13% <*>, будет равна: 1175 руб. ((100 000 руб. х (13% х 1,1)) : 365 дн. х 30 дн.).

Таким образом, первоначальная стоимость автомобиля в налоговом учете составляет 275 423 руб. (254 237 руб. + 21 186 руб.). При этом расходы в сумме 1675 руб. (400 руб. + 100 руб. + 1175 руб.) учитываются единовременно в месяце приобретения автомобиля, а расходы в сумме сверхнормативных процентов по кредиту - 469 руб. (1644 руб. - 1175 руб.) не учитываются в налоговом учете ни в текущем, ни в последующих отчетных периодах.

В связи с этим в учете организации возникают налогооблагаемая временная разница в сумме 1675 руб. и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство в сумме 402 руб. (1675 руб. х 24%), а также постоянная разница в сумме 469 руб. и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство в сумме 113 руб. (469 руб. х 24%) (п. п. 4, 7, 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства", а постоянное налоговое обязательство - по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС"

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.03.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Кредитный   |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |Получен кредит на покупку|      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобиля               |  51  |  66  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи марта, связанные с получением и оплатой  |
   |                    автомобиля и его доставки                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |автомобиля, предъявленная|      |      |       |    документы   |
   |поставщиком              | 08—4 |  60  |254 237|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |автомобиля               | 19—1 |  60  | 45 763|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Транспортная  |
   |Отражен железнодорожный  |      |      |       | железнодорожная|
   |тариф                    | 08—4 |  60  | 21 186|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |перевозчиком             | 19—1 |  60  |  3 814|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Оплачен счет поставщика  |  60  |  51  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачен железнодорожный  |      |      |       |Выписка банка по|
   |тариф                    |  60  |  51  | 25 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.03.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачена госпошлина за   |      |      |       |    Квитанция,  |
   |регистрацию автомобиля   | 08—4 |  71  |    400| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена госпошлины за   |      |      |       |                |
   |выдачу свидетельства о   |      |      |       |                |
   |регистрации транспортного|      |      |       |   Квитанция,   |
   |средства                 | 08—4 |  71  |    100| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование кредитными   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средствами               | 08—4 |  66  |  1 644| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Автомобиль принят к учету|      |      |       |                |
   |в составе основных       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |средств после ввода его в|      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатацию             |  01  | 08—4 |277 567|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Отражен возврат кредита  |  66  |  51  |100 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный поставщику    |      |      |       |Выписка банка по|
   |автомобиля               | 68—1 | 19—1 | 45 763|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |уплаченный по            |      |      |       |Выписка банка по|
   |железнодорожному тарифу  | 68—1 | 19—1 |  3 814|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  | 68—2 |  77  |    402| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  99  | 68—2 |    113| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Указаниями ЦБ РФ от 11.06.2004 N 1443-У установлено, что с 15 июня 2004 г. ставка рефинансирования составляет 13% годовых. Е.С.Комкова ООО "Бухгалтерские и налоговые консультации" 23.06.2005 ————