Организация передает в качестве вклада в уставный капитал вновь созданного ООО право владения и пользования принадлежащим ей на праве собственности основным средством сроком на 2 года. Согласованная оценка вклада составляет 600 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика, а также соответствует номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО. Сумма ежемесячной амортизации, начисляемой в бухгалтерском и налоговом учете по данному основному средству, равна 6667 руб. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации, если по истечении года право владения и пользования прекращено по не зависящим от воли сторон причинам?

Рыночная стоимость права владения и пользования (аренды) аналогичного имущества на дату досрочного прекращения права составляет 23 000 руб. за один месяц.

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Кроме того, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки указанного вклада, определенную независимым оценщиком (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Правомерность внесения учредителем прав владения и пользования имуществом в уставный капитал общества нашла подтверждение в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 90, Пленума ВАС РФ N 14 от 09.12.1999 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью". В Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 также отмечено, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Таким образом, неправомерно оценивать внесение права владения и пользования в уставный капитал в качестве безвозмездного пользования, поскольку учредитель получает встречный эквивалент за передачу указанного права в виде имущественных прав требования к обществу.

Вклады в уставные капиталы других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, в рассматриваемой ситуации - исходя из оценки вклада, согласованной учредителями ООО (п. 14 ПБУ 19/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о наличии и движении инвестиций организации в уставные (складочные) капиталы других организаций отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

В данном случае в качестве вклада в уставный капитал организация передает право владения и пользования объектом основных средств, которое является имущественным правом, принадлежащим собственнику имущества в силу п. 1 ст. 209 Гражданского кодекса РФ, и не отражается в бухгалтерском балансе передающей организации в качестве самостоятельного актива. По нашему мнению, внесение в уставный капитал права владения и пользования имуществом в бухгалтерском учете можно отразить в том же порядке, что и предоставление имущества в пользование по договорам аренды. Соответственно, стоимость переданных прав в оценке, согласованной сторонами, отражается в качестве полученной платы за весь срок предоставления имущества во владение и пользование. В связи с этим на дату фактической передачи основного средства ООО на основании Инструкции по применению Плана счетов организация отражает согласованную участниками стоимость переданного права, равную стоимости оплаченной доли в уставном капитале ООО по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов".

Кроме того, в аналитическом учете по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" организация отражает фактическую передачу имущества в пользование вновь созданному ООО.

По мере фактического владения и пользования имуществом вновь созданным ООО организация вправе ежемесячно признавать операционный доход от передачи имущества во владение и пользование ООО (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н) в сумме, равной соответствующей части согласованной участниками оценки вклада. Для отражения операционных доходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В целях налогообложения НДС передача имущества в пользование рассматривается как оказание услуг (пп. 10 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Из буквального прочтения норм п. 2 ст. 38, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ можно сделать вывод, что операция по оказанию услуг в качестве вклада в уставный капитал признается реализацией, соответственно, облагается НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база по этой операции возникает ежемесячно (Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21) и определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из соответствующей ежемесячной части стоимости вклада, согласованной участниками ООО (без учета НДС). Начисление НДС в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В случае передачи права владения и пользования основным средством в уставный капитал начисление амортизации по нему не приостанавливается, но суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете признаются в составе операционных расходов с отражением по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 23 ПБУ 6/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взноса в уставный (складочный) капитал (п. 3 ст. 270 НК РФ). Разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых долей для целей исчисления налога на прибыль также не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-участника (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом стоимость приобретаемых долей признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В данном случае стоимость переданных имущественных прав в налоговом учете равна 0, а дополнительные расходы при внесении вклада в уставный капитал состоят из суммы НДС и амортизации по переданному имуществу.

Поскольку сумма НДС, начисленная при предоставлении имущества в пользование и предъявленная контрагенту, не признается расходом в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169, п. 19 ст. 270 НК РФ), а расход в виде амортизации по имуществу, право владения и пользования которым передано в качестве вклада в уставный капитал, учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 272, пп. 20 п. 1 ст. 265, абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ) <*>, считаем, что в налоговом учете в рассматриваемой ситуации стоимость финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал будет равна сумме амортизации за весь срок, на который основное средство предоставлено во владение и пользование ООО. При этом различие в оценке финансовых вложений в целях бухгалтерского и налогового учета до момента выбытия доли не приводит к различиям между бухгалтерской прибылью, определяемой по данным бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью, определяемой по данным налогового учета.

Вместе с тем признаваемый в бухгалтерском учете доход от передачи права владения и пользования имуществом в качестве вклада в уставный капитал для целей исчисления налога на прибыль не учитывается, но оказывает влияние на формирование бухгалтерской прибыли и, следовательно, приводит к различию между показателями бухгалтерской прибыли и налогооблагаемой прибыли. Кроме того, суммы ежемесячной амортизации, учитываемые в составе расходов в бухгалтерском учете и формирующие стоимость доли в налоговом учете, также приводят к различиям между указанными показателями.

В соответствии с п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в этом случае в бухгалтерском учете подлежат признанию постоянные разницы, приводящие к возникновению постоянного налогового актива и постоянного налогового обязательства. Постоянный налоговый актив (обязательство) отражается по дебету (кредиту) счета 68 и кредиту (дебету) счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете).

В данном случае право владения и пользования основным средством прекращено досрочно по не зависящим от воли сторон причинам. В случае прекращения у общества права пользования имуществом до истечения срока, на который такое имущество было передано в пользование обществу в качестве вклада в уставный капитал, участник общества, передавший имущество, обязан предоставить обществу по его требованию денежную компенсацию, равную плате за пользование таким же имуществом на подобных условиях в течение оставшегося срока. Денежная компенсация должна быть предоставлена единовременно в разумный срок с момента предъявления обществом требования о ее предоставлении, если иной порядок предоставления компенсации не установлен решением общего собрания участников общества. Такое решение принимается общим собранием участников общества без учета голосов участника общества, передавшего обществу в качестве вклада в уставный капитал право пользования имуществом, которое прекратилось досрочно (п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Сумма денежной компенсации, на наш взгляд, может быть определена на основе рыночных цен на аренду аналогичного имущества в течение оставшегося срока и в данном случае равна 276 000 руб. (23 000 руб. х 12 мес.).

Из того факта, что доля участника общества, который не предоставил в срок денежную или иную компенсацию, предусмотренную п. 3 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ, переходит к обществу, при этом общество обязано выплатить участнику общества действительную стоимость части его доли, пропорциональной сроку, в течение которого имущество находилось в пользовании общества, так же как и участнику, который при учреждении общества не внес в срок свой вклад в уставный капитал общества в полном размере, общество обязано выплатить действительную стоимость его доли, пропорциональную внесенной им части вклада (п. 3 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ), можно сделать вывод, что расчеты по выплате учредителем компенсации по существу являются расчетами по внесению вклада в уставный капитал.

При этом следует учитывать, что стоимость вклада каждого учредителя общества должна быть не менее номинальной стоимости его доли (п. 1 ст. 16 Федерального закона N 14-ФЗ). То есть, для того чтобы размер оплаченной доли участника и номинальная стоимость его доли остались неизменными, ему необходимо произвести доплату в сумме разницы между величиной компенсации и величиной непокрытой компенсацией части его доли (600 000 руб. / 2 года х 1 год - 276 000 руб. = 24 000 руб.).

По нашему мнению, в бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации задолженность организации по выплате ООО компенсации и доплаты может отражаться записью по дебету счета 98, субсчет 98-1, и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму доходов будущих периодов от предоставления имущества во владение и пользование, не признанных в составе операционных доходов на дату прекращения права (600 000 руб. - 600 000 руб. / 2 года х 1 год = 300 000 руб.). Фактическая выплата денежных средств в погашение задолженности отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

В налоговом учете стоимость доли в уставном капитале ООО увеличится на сумму выплаченных компенсации и доплаты и уменьшится на сумму амортизации по основному средству за период, в течение которого право досрочно прекращено (год) (п. 3 ст. 270, пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено внесение вклада |      |      |       |  Учредительные |
   |в уставный капитал       | 58—1 | 98—1 |600 000|    документы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   Ежемесячно в течение 1 года                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход (600 000 / 2 / 12) |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     | 98—1 | 91—1 | 25 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС (25 000 /   |      |      |       |                |
   |118 х 18)                | 91—2 |  68  |  3 814|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((25 000 — 3814) х 24%)  |  68  |  99  |  5 085| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     | 91—2 |  02  |  6 667| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6667 х 24%)             |  99  |  68  |  1 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с досрочным прекращением права |
   |                     владения и пользования                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность по|      |      |       |                |
   |выплате ООО компенсации и|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доплаты                  | 98—1 |  76  |300 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |задолженности по выплате |      |      |       |Выписка банка по|
   |компенсации и доплаты    |  76  |  51  |300 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В налоговом учете основные средства являются частью амортизируемого имущества, и их стоимость погашается посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом передача права владения и пользования основным средством в качестве вклада в уставный капитал не является основанием для исключения данного имущества из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). Критерием для признания в целях налогообложения прибыли расходов, в том числе и амортизации по основным средствам, служит п. 1 ст. 252 НК РФ, которым установлено, в частности, условие произведения расходов для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Как уже отмечалось, передача вклада в уставный капитал обусловливает возможность получения доходов в виде дивидендов, которые учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ). <**> С обособленным отражением постоянной разницы в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————