Организация в мае 2005 г. приобрела у поставщика оборудование на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В июне 2005 г. организация заключила договор, согласно которому она переводит свой долг перед поставщиком (с его согласия) на нового должника. При этом новому должнику передается в собственность продукция организации на сумму 590 000 руб., себестоимость которой равна 254 880 руб., что соответствует сумме прямых расходов по данным налогового учета. Обычная цена реализации продукции - 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Как отразить данные операции в учете организации?

Приобретенное оборудование организация принимает к учету в качестве основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемом случае признается сумма, подлежащая уплате поставщику, без учета НДС (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При оприходовании оборудования организация отражает по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" задолженность перед поставщиком: в размере стоимости оборудования без учета НДС - в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы"; на сумму НДС, предъявленную поставщиком, - в корреспонденции с дебетом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Главой 24 Гражданского кодекса РФ предусмотрена возможность перевода долга с согласия кредитора на другое лицо (п. 1 ст. 391 ГК РФ). Форма соглашения о переводе долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 2 ст. 391, п. 1 ст. 389 ГК РФ).

При переводе долга на нового должника обязательство остается неизменным, но лица в обязательстве изменяются. Из этого следует, что организация выбывает из обязательства, т.е. ее кредиторская задолженность перед поставщиком считается погашенной с момента принятия на себя новым должником обязательства по уплате задолженности. При этом у организации возникает кредиторская задолженность перед новым должником в сумме первоначального обязательства, которая в данном случае погашается путем поставки продукции собственного производства новому должнику.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Готовая продукция учитывается по фактической себестоимости на счете 43 "Готовая продукция" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете погашение обязательства перед поставщиком и возникновение нового обязательства перед новым должником отражаются записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

При переходе права собственности на продукцию к новому должнику организация признает доход от реализации продукции в качестве дохода по обычным видам деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Доход от реализации готовой продукции отражается по дебету счета 62 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При этом себестоимость отгруженной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации выручка принимается к учету по стоимости продукции, переданной организацией. Стоимость продукции, переданной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (абз. 2 п. 6.3 ПБУ 9/99).

Для целей налогообложения НДС передача готовой продукции новому должнику признается ее реализацией и, соответственно, является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется исходя из обычной цены реализации (без учета НДС) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Сумма НДС, предъявленная организацией новому должнику, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-1 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, может быть принята к вычету при условии ввода в эксплуатацию данного оборудования, использования его для производства продукции, реализация которой облагается НДС, наличия счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком, в периоде погашения кредиторской задолженности перед новым должником.

Считаем, что в данном случае размер фактически уплаченных сумм НДС определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 172 НК РФ, применяемым при расчетах неденежными средствами. Сумма НДС, предъявляемая к вычету по приобретенному оборудованию, исчисляется исходя из балансовой стоимости переданного организацией в погашение кредиторской задолженности имущества. При передаче собственной продукции в погашение кредиторской задолженности вычет НДС производится в сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости данной продукции.

В рассматриваемой ситуации организация может принять к вычету сумму НДС в размере 38 880 руб. (254 880 руб. x 18/118), что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет, например, 68-1, в корреспонденции с кредитом счета 19.

Сумма НДС, не принимаемая к вычету, признается для целей бухгалтерского учета прочим внереализационным расходом (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и списывается со счета 19 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Для целей налогообложения прибыли сумма НДС, предъявленная поставщиком и не принимаемая к вычету, не включается в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 170 НК РФ).

На сумму расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль и не учитываемого при исчислении налога на прибыль, организация признает постоянную разницу (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Соответствующее ей постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет, например, 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли доходы от реализации готовой продукции (за вычетом НДС) признаются на дату перехода права собственности на эту продукцию к новому должнику (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Величина выручки от реализации определяется в соответствии с п. 2 ст. 249 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ организация уменьшает сумму полученного дохода на сумму расходов, связанных с производством реализованной продукции, в порядке, предусмотренном ст. ст. 318, 319 НК РФ. Поскольку сумма прямых расходов, связанных с производством и реализацией продукции, в данном случае равна себестоимости продукции по данным бухгалтерского учета, то налогооблагаемая прибыль по операции реализации продукции равна финансовому результату по этой операции по данным бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оборудования             |      |      |       |    документы   |
   |(590 000 — 90 000)       |  08  |  60  |500 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Оборудование введено в   |      |      |       |передаче объекта|
   |эксплуатацию             |  01  |  08  |500 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен перевод долга    |      |      |       |                |
   |перед поставщиком на     |      |      |       |     Договор    |
   |нового должника          |  60  |  62  |590 000| перевода долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     |  62  | 90—1 |590 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |254 880|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(590 000 / 118 х 18)     | 90—3 | 68—1 | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Предъявлена к вычету     |      |      |       |    на отпуск   |
   |сумма НДС по             |      |      |       |    продукции,  |
   |приобретенному           |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |оборудованию             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(254 880 х 18/118)       | 68—1 |  19  | 38 880| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС, не принимаемая|      |      |       |    Накладная   |
   |к вычету, отражена в     |      |      |       |    на отпуск   |
   |составе внереализационных|      |      |       |    продукции,  |
   |расходов                 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 — 38 880)        | 91—2 |  19  | 51 120| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(51 120 х 24%) <*>       |  99  | 68—2 | 12 269| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————