Организация с января 2005 г. заключила договор с подразделением вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации на охрану офисного помещения. Договорная стоимость услуг составляет 45 000 руб. в месяц. На основании разъяснений Минфина России организация в целях исчисления налога на прибыль не учитывала стоимость услуг по охране офисного помещения. Какие необходимо внести исправления в учет в связи с вступлением в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ? Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года.

В целях бухгалтерского учета расходы на охрану офисного помещения, в том числе с привлечением для этой цели подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве управленческих и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 21.12.2004 N 03-03-01-02/58, в связи с признанием Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.10.2003 N 5953/03) средств, получаемых подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, средствами целевого финансирования организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе их учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку в п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим организация ежемесячно отражала в учете постоянную разницу в сумме ежемесячной стоимости услуг по охране офисного помещения и постоянное налоговое обязательство на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. При этом в бухгалтерском учете производилась запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Однако Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения в гл. 25 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 16 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ услуги, оказываемые вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом положения указанного пункта вступают в силу по истечении 1 месяца со дня опубликования Федерального закона N 58-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005 (п. п. 2, 5 ст. 8 Федерального закона N 58-ФЗ).

Таким образом, у организации возникла переплата по налогу на прибыль за 6 месяцев, в течение которых она не учитывала расходы на охрану офисного помещения для целей исчисления налога на прибыль и отражала в учете постоянное налоговое обязательство.

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Таким образом, в июле 2005 г., после вступления в силу вышеприведенных положений Федерального закона N 58-ФЗ, организация вправе уменьшить ранее признанные постоянные налоговые обязательства. При этом в бухгалтерском учете производится сторнировочная запись по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В то же время обязанность по представлению уточненной декларации предусмотрена только в случае обнаружения искажений, приводящих к занижению суммы налога (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае у организации возникла переплата по налогу на прибыль. Поэтому организация, на наш взгляд, вправе не представлять уточненные декларации за предшествующие отчетные периоды.

В таком случае в налоговой декларации за 7 месяцев (январь - июль) 2005 г. организация отражает в составе прочих расходов сумму с учетом стоимости услуг по охране офисного помещения в течение 7 месяцев (по строкам 100, 60 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614). В результате этого сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода январь - июль 2005 г. будет сформирована верно.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно с января по июнь 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по охране офисного       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |помещения                |  26  |  60  | 45 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  26  | 45 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(45 000 х 24%)           |  99  |  68  | 10 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи июля 2005 г.               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость услуг |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по охране офисного       |      |      |       | сдачи оказанных|
   |помещения                |  26  |  60  | 45 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Общехозяйственные расходы|      |      |       |                |
   |включены в себестоимость |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продаж                   | 90—2 |  26  | 45 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          СТОРНО         |      |      |       |                |
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 800 х 6)             |  99  |  68  | 64 800| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————