Организация имеет на балансе в составе основных средств общежитие, находящееся вне местонахождения организации, первоначальной стоимостью 36 000 000 руб. Срок полезного использования общежития, установленный в целях бухгалтерского учета, - 30 лет (360 мес.), сумма начисленного износа по состоянию на 01.01.2005 - 12 000 000 руб. Как исчислить авансовый платеж по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 г., уплачиваемый в бюджет по местонахождению общежития, и отразить его начисление в бухгалтерском учете? Законом субъекта РФ, в котором находится общежитие, установлена ставка налога на имущество организаций - 2,2%.

Налог на имущество организаций устанавливается гл. 30 Налогового кодекса РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 372 НК РФ).

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 379 НК РФ).

Следовательно, организация обязана не позднее 03.05.2005 <*> представить налоговый расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 г. (п. 2 ст. 386 НК РФ), а также в порядке и в сроки, установленные законами субъектов Российской Федерации, уплатить авансовый платеж по налогу (п. 1 ст. 383 НК РФ).

Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, стоимость объектов жилищного фонда не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ предусмотрено, что в случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Из разъяснений Минфина России, содержащихся в Письме от 06.04.2005 N 03-06-01-04/192 (ответ на частный запрос налогоплательщика), следует, что для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода.

Согласно ст. 385 НК РФ организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, находящиеся вне местонахождения организации, уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ, в отношении каждого объекта недвижимого имущества.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

В таком случае среднегодовая стоимость общежития, являющаяся налоговой базой для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2005 г., уплачиваемому в бюджет по месту нахождения общежития, составляет 23 850 000 руб. (((36 000 000 руб. - 12 000 000 руб.) + (36 000 000 руб. - 12 100 000 руб.) + (36 000 000 руб. - 12 200 000 руб.) + (36 000 000 руб. - 12 300 000 руб.)) / (3 + 1)),

где 3 - количество месяцев в отчетном периоде (I квартале);

12 100 000 руб. (12 000 000 руб. + 100 000 руб.) - сумма износа, исчисленная по состоянию на 01.02.2005;

12 200 000 руб. (12 100 000 руб. + 100 000 руб.) - сумма износа, исчисленная по состоянию на 01.03.2005;

12 300 000 руб. (12 200 000 руб. + 100 000 руб.) - сумма износа, исчисленная по состоянию на 01.04.2005;

100 000 руб. (36 000 000 руб. / 360 мес.) - сумма износа, приходящаяся на один месяц.

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода (в данном случае - I квартала 2005 г.) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. В рассматриваемой ситуации сумма авансового платежа составляет 131 175 руб. (1/4 х 23 850 000 руб. х 2,2%).

Поскольку гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то организация на основании п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Организация может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99). В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях налогообложения прибыли начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации налоги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой осуществления расходов в виде налогов признается дата начисления налогов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Начисленный налог на имущество организаций относится к косвенным расходам, в полном объеме уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (ст. ст. 318, 320 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |                |
   |по налогу на имущество   |      |      |       |                |
   |организаций в бюджет по  |      |      |       |                |
   |местонахождению общежития|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за I квартал 2005 г.     | 91—2 |  68  |131 175| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен авансовый платеж |      |      |       |                |
   |по налогу на имущество   |      |      |       |                |
   |организацей в бюджет по  |      |      |       |Выписка банка по|
   |местонахождению общежития|  68  |  51  |131 175|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день (ст. 6.1 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————