Организация заключила договор с немецкой фирмой на приобретение исключительного права на тиражирование и распространение на компакт-дисках на территории Российской Федерации компьютерной игры. Стоимость приобретенного исключительного права составляет 23 600 евро, включая НДС 3600 евро. По условиям договора исключительное право возникает у российской организации через 9 месяцев после оплаты.

Оплата по договору произведена организацией 20.05.2005. Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с обязательным резервированием денежных средств в соответствии с Федеральным законом "О валютном регулировании и валютном контроле"? Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

     
   ———————————————T—————————————————¬
   |     Дата     |   Курс ЦБ РФ,   |
   |              |     руб/евро    |
   +——————————————+—————————————————+
   |  20.05.2005  |     35,4459     |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.05.2005  |     35,1963     |
   +——————————————+—————————————————+
   |  30.06.2005  |     35,30       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.07.2005  |     35,40       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.08.2005  |     35,50       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  30.09.2005  |     35,60       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.10.2005  |     35,70       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  16.11.2005  |     35,80       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  30.11.2005  |     35,90       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.12.2005  |     36,00       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  31.01.2006  |     36,10       |
   +——————————————+—————————————————+
   |  20.02.2006  |     36,20       |
   L——————————————+——————————————————
   

Программы для ЭВМ и базы данных относятся Законом РФ от 23.09.1992 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" к объектам авторского права. Программам для ЭВМ предоставляется правовая охрана как произведениям литературы (п. 2 ст. 2 Закона РФ N 3523-1; п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах").

Автору программы для ЭВМ или базы данных или иному правообладателю принадлежит исключительное право осуществлять и (или) разрешать осуществление воспроизведения программы для ЭВМ в любой форме, любыми способами, а также распространение программы для ЭВМ (ст. 10 Закона РФ N 3523-1). Исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п. 1 ст. 11 Закона РФ N 3523-1).

Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не признается расходами организации выбытие активов в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Сумма предоплаты по договору, перечисленная правообладателю-нерезиденту, образует дебиторскую задолженность организации и отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетом 52 "Валютные счета" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются на счете 60 обособленно, например в аналитическом учете без открытия дополнительного субсчета. Указанная запись производится на сумму в рублях, исчисленную по курсу, установленному ЦБ РФ, на дату перечисления денежных средств (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

На основании пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ рассматриваемая операция является объектом налогообложения НДС. При этом согласно п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ организация является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у организации-нерезидента и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Таким образом, организация перечисляет предоплату за вычетом суммы удержанного НДС. Удержание НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 60 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам-нерезидентам (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 12, пп. "а" п. 3 ст. 2 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" доход по данной сделке не облагается налогом на прибыль организаций на территории РФ.

В соответствии с ч. 4 ст. 7 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" расчеты и переводы между резидентами и нерезидентами на условиях предоставления резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности осуществляются в порядке, который устанавливается Правительством Российской Федерации и предусматривает только установление требования о резервировании резидентом на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более двух лет, суммы, не превышающей в эквиваленте 50 процентов определенной на день резервирования суммы осуществленной предварительной оплаты за вычетом суммы полученного резидентом от нерезидента встречного представления.

На настоящий момент Правительством РФ установлено, что при осуществлении расчетов и переводов между резидентами и нерезидентами при предоставлении резидентами нерезидентам коммерческих кредитов на срок более 180 календарных дней в виде предварительной оплаты в связи с осуществлением внешнеторговой деятельности резидент обязан резервировать на срок до исполнения нерезидентом обязательств, но не более 15 календарных дней, сумму, равную в эквиваленте 10 процентам определенной на день резервирования суммы осуществленной предварительной оплаты за вычетом суммы полученного резидентом от нерезидента встречного предоставления (п. 1 Постановления Правительства РФ от 16.05.2005 N 302). При этом под внешнеторговой деятельностью понимается передача нерезидентами исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности резидентам и (или) предоставление нерезидентами прав на использование объектов интеллектуальной собственности резидентам, а также выполнение нерезидентами работ и оказание нерезидентами услуг резидентам.

Сумма резервирования должна быть внесена резидентом в день истечения 180 календарных дней со дня перечисления резидентом нерезиденту денежных средств в виде предварительной оплаты в связи с внешнеторговой деятельностью (п. 2 Постановления N 302; ч. 4 ст. 7 Федерального закона N 173-ФЗ).

Организация самостоятельно рассчитывает сумму в валюте Российской Федерации, которая вносится в качестве суммы резервирования. При этом расчет суммы резервирования осуществляется на день ее внесения исходя из суммы операции и установленного органом валютного регулирования размера резервирования. Расчет суммы резервирования по операции в иностранной валюте осуществляется по официальному курсу иностранной валюты по отношению к рублю, устанавливаемому Банком России на день внесения суммы резервирования (ч. 3 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ; п. 3 Постановления N 302; п. 1.4 Инструкции ЦБ РФ от 01.06.2004 N 114-И).

Следовательно, 16.11.2005 организация обязана самостоятельно рассчитать сумму в валюте Российской Федерации исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на указанную дату, и внести сумму резервирования со своего банковского счета в валюте Российской Федерации, открытого в уполномоченном банке, на отдельный счет в этом уполномоченном банке (п. 2.1 Инструкции N 114-И). Для внесения суммы резервирования организация представляет в исполняющий банк письменное заявление о внесении суммы резервирования по соответствующей операции, составленное в двух экземплярах по форме, установленной исполняющим банком (п. 2.3 Инструкции N 114-И). Одновременно с заявлением о резервировании в исполняющий банк представляется платежное поручение, на основании которого осуществляется перечисление суммы резервирования со счета организации, с которого вносится сумма резервирования, для зачисления ее на отдельный счет в исполняющем банке. Днем внесения суммы резервирования является день принятия исполняющим банком к исполнению заявления о резервировании и платежного поручения клиента на внесение резервирования (п. п. 2.5, 2.9 Инструкции N 114-И).

Поскольку в рассматриваемой ситуации на 16.11.2005 российской организацией не получено от нерезидента никакого встречного предоставления, сумма, подлежащая перечислению на отдельный счет в банке, составляет 71 600 руб. ((23 600 евро - 3600 евро) х 10% х 35,80 руб/евро).

В бухгалтерском учете организации внесение суммы резервирования отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Согласно ч. 8 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ на суммы резервирования, зачисленные на счета в уполномоченных банках, проценты не начисляются.

Возврат суммы резервирования исполняющим банком осуществляется в день истечения срока резервирования путем перечисления соответствующей суммы с отдельного счета исполняющего банка на счет клиента, с которого вносилась сумма резервирования, либо в соответствии с заявлением о возврате на другой банковский счет клиента в исполняющем банке или в другом уполномоченном банке, указанный в заявлении о возврате (ч. 11 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ; п. 3.8 Инструкции N 114-И).

Обращаем внимание, что Федеральным законом N 173-ФЗ не предусмотрен пересчет суммы резервирования на дату ее возврата по текущему курсу евро, установленному ЦБ РФ.

В соответствии с п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств (в частности, средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты. Указанный пересчет должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000). Если курс иностранной валюты на дату пересчета отличается от курса иностранной валюты на дату предыдущего пересчета, то в бухгалтерском учете отражается курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2000).

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000). Если курс иностранной валюты снизился с момента последнего пересчета дебиторской задолженности, то отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60. Если же курс иностранной валюты вырос с момента последнего пересчета, то на сумму положительной курсовой разницы делается запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, положительные (отрицательные) курсовые разницы относятся к внереализационным доходам (расходам) (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Датой признания внереализационного дохода (расхода) в виде такой положительной (отрицательной) курсовой разницы является последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При выполнении условий, перечисленных в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, приобретенное организацией исключительное право на тиражирование и распространение на компакт-дисках на территории РФ компьютерной игры может быть отнесено к объектам нематериальных активов.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в случае приобретения за плату признается сумма фактических расходов на приобретение (в данном случае - сумма, уплачиваемая организацией правообладателю) за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 14/2000). Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов в собственность (п. 13 ПБУ 14/2000).

Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о расходах организации на приобретение объектов, которые будут приняты к учету в качестве нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

Сформированная первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Сумма НДС, уплаченная организацией в бюджет при приобретении исключительного права, принимается к вычету после принятия последнего к учету в составе нематериальных активов на основании п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена предоплата за|      |      |       |                |
   |исключительное право     |      |      |       |Выписка банка по|
   |((23 600 — 3600) х       |      |      |       |    текущему    |
   |х 35,4459)               |  60  |  52  |708 918| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДС у нерезидента|      |      |       |                |
   |(3600 х 35,4459) <*>     |  60  |  68  |127 605|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |НДС перечислен в бюджет  |  68  |  51  |127 605|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена переоценка   |      |      |       |                |
   |задолженности контрагента|      |      |       |                |
   |по передаче права        |      |      |       |                |
   |((35,1963 — 35,4459) х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (23 600 — 3600))       | 91—2 |  60  |  4 992| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена переоценка   |      |      |       |                |
   |задолженности контрагента|      |      |       |                |
   |по передаче права        |      |      |       |                |
   |((35,30 — 35,1963) х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (23 600 — 3600))       |  60  | 91—1 |  2 074| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи 31.07.2005, 31.08.2005,          |
   |         30.09.2005, 31.10.2005, 16.11.2005, 30.11.2005,        |
   |               31.12.2005, 31.01.2006, 20.02.2006               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена переоценка   |      |      |       |                |
   |задолженности контрагента|      |      |       |                |
   |по передаче права        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(0,10 х (23 600 — 3600)) |  60  | 91—1 |  2 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           16.11.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |На отдельный счет банка  |      |      |       |   Заявление о  |
   |перечислена сумма        |      |      |       | резервировании,|
   |резервирования ((23 600 —|      |      |       |Выписка банка по|
   |— 3600) х 10% х 35,80)   |  76  |  51  | 71 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.12.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Банком возвращена сумма  |      |      |       |Выписка банка по|
   |резервирования           |  51  |  76  | 71 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           20.02.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |исключительного права    |      |      |       |                |
   |((23 600 — 3600) х 36,2) | 08—5 |  60  |724 000|     Договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |уплаченная при           |      |      |       |                |
   |приобретении             |      |      |       |                |
   |исключительного права <*>|  19  |  60  |127 605|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенное            |      |      |       |                |
   |исключительное право     |      |      |       | Карточка учета |
   |принято к учету в составе|      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |724 000|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС, уплаченная  при     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретении             |      |      |       |Выписка банка по|
   |исключительного права <*>|  68  |  19  |127 605|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, налоговый агент при приобретении товаров (работ, услуг) в счете-фактуре указывает полную стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) с учетом налога, который включается в декларацию того налогового периода, в котором произведена регистрация счета-фактуры в книге продаж. При возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплачиваемых продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том налоговом периоде, в котором была уплачена соответствующая сумма налога в бюджет за приобретенные и оприходованные (отраженные в учете) товары (выполненные работы, оказанные услуги). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————