Организация заключила контракт с иностранным покупателем на продажу производственного оборудования, которое числилось в составе основных средств организации и использовалось ею при производстве продукции. Первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации - 40 000 руб. При приобретении оборудования организацией уплачен продавцу и принят к вычету НДС в сумме 21 600 руб. Оборудование вывезено в режиме экспорта. Право собственности на оборудование перешло к покупателю 14.01.2005. Валютная выручка в сумме 3100 евро зачислена на транзитный валютный счет организации 28.01.2005. Полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%, был собран организацией в марте 2005 г. Как отразить в учете указанные операции? Налоговым периодом по НДС для организации является месяц.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления от продажи объектов основных средств (ОС) являются операционными доходами.

Величина поступлений от продажи ОС принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. п. 10.1, 6 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01).

Поступления, связанные с продажей ОС, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Остаточная стоимость оборудования в рассматриваемой ситуации является операционным расходом на основании п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Согласно п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта ОС, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. При этом в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" списывается сумма накопленной амортизации, а остаточная стоимость ОС списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

В данном случае организация на дату перехода права собственности на оборудование, в соответствии с заключенным контрактом, признает доход (выручку) в иностранной валюте. Согласно п. п. 4, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, доходы организации в иностранной валюте принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату признания дохода в иностранной валюте (Приложение к ПБУ 3/2000).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация объекта ОС признается объектом налогообложения по НДС. Налоговая база при реализации объекта ОС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ. В рассматриваемой ситуации оборудование реализуется в режиме экспорта с применением налоговой ставки 0% при условии его фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Упомянутые документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 дней считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Таким образом, до истечения указанного срока экспортер не обязан делать в бухгалтерском учете запись, отражающую начисление НДС с выручки от реализации оборудования. Принять к вычету "входной" НДС экспортер имеет право после представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации НДС, уплаченный поставщику при приобретении оборудования, уже принят организацией к вычету. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 11.11.2004 N 03-04-08/117, при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению.

В данном случае организация реализует в режиме экспорта производственное оборудование, которое было приобретено и использовалось ею в качестве основного средства для осуществления операций, облагаемых НДС. На наш взгляд, из этого следует, что НДС, уплаченный при приобретении оборудования, был правомерно принят организацией к вычету и восстановлению не подлежит. Подтверждением данной точки зрения может служить позиция Президиума ВАС РФ, изложенная в Постановлении от 11.11.2003 N 7473/03. Проанализировав ст. ст. 39, 146, 170 - 172 НК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что в случае, если имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующее изменение в использовании имущества <*>.

В соответствии с п. п. 11, 12 ПБУ 3/2000 если на дату исполнения обязательств по оплате дебиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, курс ЦБ РФ отличается от курса на дату принятия обязательства к бухгалтерскому учету, то возникает курсовая разница, которая отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате. Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000). Если курс иностранной валюты снизился с момента последней переоценки, то отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 (Инструкция по применению Плана счетов).

В налоговом учете возникающие при переоценке требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, отрицательные курсовые разницы относятся к внереализационным расходам (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания внереализационного расхода в виде такой отрицательной курсовой разницы является последний день текущего месяца (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации 28 января 2005 г. на транзитный валютный счет организации зачисляется оплата за оборудование в сумме 3100 евро. Эта операция отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 52 "Валютные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62. Рублевая оценка поступившей выручки производится путем пересчета суммы в валюте по курсу ЦБ РФ на дату зачисления средств на счет в банке (Приложение к ПБУ 3/2000).

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы по НДС по указанным товарам является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. В рассматриваемой ситуации указанные документы собраны организацией в марте.

Полный пакет документов представляется организацией вместе с Налоговой декларацией по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за март 2005 г. (п. 10 ст. 165 НК РФ) (форма декларации утверждена Приказом Минфина России от 03.03.2005 N 31н). При этом по строкам 030, 020, 010 разд. 1 декларации указывается контрактная стоимость реализованного в режиме экспорта товара, исчисленная по курсу на дату перехода права собственности.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с продажей оборудования    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |Признан операционный     |      |      |       |   Документы,   |
   |доход от продажи         |      |      |       | подтверждающие |
   |оборудования             |      |      |       |  переход права |
   |(3100 х 36,9414) <**>    |  62  | 91—1 |114 518|  собственности |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма начисленной|      |      |       |  Акт о приеме— |
   |амортизации              |      |      |       |передаче объекта|
   |(1666,67 х 24)           |  02  |  01  | 40 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана остаточная       |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость оборудования   |      |      |       |передаче объекта|
   |(120 000 — 40 000) <***> | 91—2 |  01  | 80 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Получена оплата за       |      |      |       |                |
   |оборудование от          |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |      |      |       |   транзитному  |
   |(3100 х 36,6665)         |  52  |  62  |113 666|валютному счету |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена переоценка   |      |      |       |                |
   |дебиторской              |      |      |       |                |
   |задолженности (3100 х    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (36,6665 — 36,9414))   | 91—2 |  62  |    852| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными записями |      |      |       |                |
   |января (без учета иных   |      |      |       |                |
   |прочих доходов, расходов)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(114 518 — 80 000 — 852) | 91—9 |  99  | 33 666| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обращаем внимание на то, что Минфин России имеет точку зрения, отличную от приведенной позиции ВАС РФ. В частности, в Письмах Минфина России от 21.04.2005 N 03-04-11/85, от 27.04.2004 N 04-03-11/66 (ответы на частные запросы налогоплательщиков) указано, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, необходимо восстановить для уплаты в бюджет. При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, рассматриваемая ситуация может оказаться спорной. В данной схеме рассмотрен порядок отражения в учете операций в случае, если организация приняла решение не восстанавливать НДС с остаточной стоимости основного средства, реализованного в режиме экспорта. <**> В целях налогообложения прибыли доход от продажи основного средства относится к доходам от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 249 НК РФ). <***> В целях налогообложения прибыли при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————