Религиозная организация (монастырь) за счет средств от предпринимательской деятельности приобрела у селекционера в период временной правовой охраны право на селекционное достижение (сорт винограда). Общая сумма затрат на приобретение права и получение патента составила 302 030 руб. Приобретенное селекционное достижение организация планирует использовать в предпринимательской деятельности. Как данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете религиозной организации?

Начисление амортизации по нематериальным активам в налоговом учете производится линейным методом.

Религиозными организациями (объединениями) признаются добровольные объединения граждан, в установленном законом порядке объединившихся на основе общности их интересов для удовлетворения духовных или иных нематериальных потребностей. Религиозные организации являются некоммерческими организациями, то есть организациями, не имеющими извлечение прибыли в качестве основной цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Они вправе осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1 ст. 117, п. 1 ст. 50 Гражданского кодекса РФ).

Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях") <1>.

Право на селекционное достижение (в том числе на сорт растений) охраняется законом и подтверждается патентом на селекционное достижение. Патент удостоверяет исключительное право патентообладателя на использование селекционного достижения. Срок действия патента на сорта винограда составляет 35 лет (ст. 3 Закона РФ от 06.08.1993 N 5605-1). Право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит селекционеру или его правопреемнику (ст. 5 Закона РФ N 5605-1). Патент выдается заявителю, но в период временной правовой охраны заявитель вправе переуступить права на селекционное достижение (ст. ст. 12, 15 Закона РФ N 5605-1) <2>. Исключительное право патентообладателя состоит в том, что любое лицо должно получить от обладателя патента лицензию на осуществление с семенами охраняемого селекционного достижения действий, указанных в п. 1 ст. 13 Закона РФ N 5605-1.

Права, возникающие из патентов на селекционные достижения, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, и способные приносить доход, относятся к нематериальным активам (п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <3>.

Стоимость нематериального актива определяется путем суммирования всех затрат на его приобретение и доведение до состояния, в котором он пригоден к использованию (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 57 Положения). На основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, указанные затраты отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <4>.

Сформированная первоначальная стоимость нематериальных активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, при их вводе в эксплуатацию списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Использование средств, полученных некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, на приобретение внеоборотного актива для осуществления уставной предпринимательской деятельности отражается записью по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал".

Согласно п. 56 Положения по нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. И хотя данное положение признано недействительным (недействующим) Решением Верховного Суда РФ от 23.08.2000 N ГКПИ 00-645, Минфин России свою точку зрения по данному вопросу не изменил (см., например, Письма Минфина России от 12.10.2000 N 04-02-05/7, от 16.10.2000 N 04-02-05/7, от 14.12.2000 N 04-02-05/7 (ответы на частные запросы налогоплательщиков)). В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется точкой зрения Минфина России и амортизацию по рассматриваемому нематериальному активу не начисляет.

При этом, поскольку амортизация отражает постепенный перенос стоимости амортизируемого имущества на стоимость произведенной продукции (товаров, работ, услуг), а износ характеризует физическое состояние имущества, по объекту нематериальных активов не может осуществляться и начисление износа за балансом.

В налоговом учете исключительное право патентообладателя на селекционные достижения включается в состав амортизируемого имущества (нематериальных активов) организации на основании п. 1 ст. 256, пп. 5 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Первоначальная стоимость объекта определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 257 НК РФ, и в данном случае равна его стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.

Срок полезного использования нематериального актива определяется налогоплательщиком исходя из срока действия патента и в данном случае равен 35 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ).

При применении линейного метода сумма ежемесячной амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, и для рассматриваемого случая составляет 719 руб. (302 030 руб. х 1 / (35 лет х 12 мес.) х 100%).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Амортизация по приобретенному за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, для осуществления предпринимательской деятельности нематериальному активу признается в качестве расхода, связанного с производством и реализацией, ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации (п. 1 ст. 252, пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете нематериальный актив не амортизируется, а в налоговом учете сумма амортизации формирует налоговую базу по налогу на прибыль, получаемую религиозной организацией от предпринимательской деятельности, в учете организации ежемесячно подлежит признанию постоянная разница и постоянный налоговый актив, отражаемый по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов) <5>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Договор на   |
   |                         |      |      |       |   переуступку  |
   |                         |      |      |       |    права на    |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |  селекционное  |
   |внеоборотные активы      | 08—5 |  76  |302 030|   достижение   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Карточка учета |
   |Принят к учету объект    |      |      |       | нематериальных |
   |нематериальных активов   |  04  | 08—5 |302 030|    активов     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |Перечислены денежные     |      |      |       | кассовый ордер,|
   |средства в погашение     |      |  50  |       |Выписка банка по|
   |задолженности            |  76  | (51) |302 030|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Средства на              |      |      |       |                |
   |финансирование уставной  |      |      |       |                |
   |деятельности направлены  |      |      |       |                |
   |на приобретение          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |внеоборотного актива     |  86  |  83  |302 030|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно в течение 35 лет действия патента <5>        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (719 х   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |24%)                     |  68  |  99  |    173| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В налоговом учете выручка от ведения некоммерческой организацией предпринимательской деятельности включается в состав доходов от реализации и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 249, ст. 246 НК РФ). Доходы (после налогообложения) от разрешенной законом предпринимательской деятельности являются для религиозной организации источниками формирования ее имущества и отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ; Инструкция по применению Плана счетов; Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243). Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления. <2> За совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на селекционное достижение, взимаются патентные пошлины (ст. 33 Закона РФ N 5605-1). Автор селекционного достижения имеет право на получение от патентообладателя вознаграждения за использование выведенного, созданного или выявленного им селекционного достижения в течение срока действия патента. Размер и условия выплаты вознаграждения определяются договором, заключенным между патентообладателем и автором, при этом размер вознаграждения не должен составлять менее двух процентов от суммы ежегодных поступлений, получаемых патентообладателем за использование селекционного достижения, включая поступления от продажи лицензий. Вознаграждение выплачивается автору в течение шести месяцев после истечения каждого года, в котором использовалось селекционное достижение (ст. 23 Закона РФ N 5605-1). В настоящей схеме не рассматривается учет патентных пошлин и вознаграждения автору за использование выведенного им сорта винограда. <3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, некоммерческие организации не применяют (п. 1 ПБУ 14/2000). <4> Автором селекционного достижения является физическое лицо, творческим трудом которого выведено, создано или выявлено селекционное достижение (ст. 22 Закона РФ N 5605-1). На основании пп. 3 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ полученное физическим лицом вознаграждение включается в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц. Организация, являясь налоговым агентом, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Пунктом 3 ст. 221 НК РФ селекционерам предоставление профессионального налогового вычета не предусмотрено, поэтому НДФЛ удерживается организацией исходя из полной суммы вознаграждения. Записи по удержанию НДФЛ в данной схеме не приводятся. Согласно абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждение, начисляемое организацией в пользу селекционера, не признается объектом налогообложения по ЕСН. На рассматриваемую выплату не начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). <5> С обособленным отражением постоянной разницы (в сумме признанной в налоговом учете амортизации) в аналитическом учете (п. 6 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————