Организация 10.05.2005 приобрела депозитный сертификат банка номиналом 800 000 руб. у другой организации за 816 000 руб. Условиями выпуска сертификата установлена дата востребования суммы по сертификату - 29.07.2005, процентная ставка по сертификату - 9% годовых, срок обращения сертификата - 180 дней. Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное включение начисленных процентов в состав доходов в качестве операционных. В связи с финансовыми затруднениями организация досрочно предъявила сертификат к платежу 11.07.2005. Как отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете организации?

По вкладам до востребования банком установлена процентная ставка 2%.

Пунктом 1 ст. 844 Гражданского кодекса РФ определено, что сберегательный (депозитный) сертификат является ценной бумагой, удостоверяющей сумму вклада, внесенного в кредитную организацию, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в кредитной организации, выдавшей сертификат, или в любом ее филиале.

Сертификаты должны быть срочными. Кредитная организация начисляет проценты по депозитным сертификатам на остаток задолженности по основному долгу, учитываемый на лицевом счете вкладчика на начало операционного дня. Начисление процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией не реже одного раза в месяц и не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца. Выплата процентов по сертификату осуществляется кредитной организацией одновременно с погашением сертификата при его предъявлении (п. 7 Положения "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций" (Письмо ЦБ РФ от 10.02.1992 N 14-3-20)).

Для передачи прав другому лицу, удостоверенных сертификатом на предъявителя, достаточно вручения сертификата этому лицу. Права, удостоверенные именным сертификатом, передаются в порядке, установленном для уступки требований (цессии) (п. п. 15, 16 Положения).

Депозитные сертификаты учитываются в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу сертификата (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Первоначальная стоимость данного финансового вложения учитывается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Доходы в виде процентов по депозитному сертификату признаются операционными доходами (п. 34 ПБУ 19/02, п. 7 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями выпуска депозитного сертификата (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено отражение процентов, причитающихся к получению по ценным бумагам, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по депозитному сертификату является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно, на конец соответствующего месяца, исходя из условий размещения депозитного сертификата и срока нахождения ценной бумаги у налогоплательщика в текущем месяце. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 4 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ).

В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате кредитной организацией выплачивается сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов (п. 3 ст. 844 ГК РФ, п. 7 Положения). В данной схеме будем исходить из того, что условиями сертификата иной размер процентов не предусмотрен.

При этом в бухгалтерском учете, по нашему мнению, следует скорректировать суммы ранее признанных доходов в виде процентов сторнировочной записью по дебету счета 76 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 (п. п. 10.1, 6.4 ПБУ 9/99).

Доходы и расходы при выбытии ценных бумаг признаются операционными доходами и расходами организации, в связи с чем погашение депозитного сертификата отражается с использованием счета 91 (субсчета 91-1 и 91-2 "Прочие расходы" соответственно) (п. 25 ПБУ 19/02, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов). Оценка финансового вложения при выбытии в данном случае производится по первоначальной стоимости (п. 26 ПБУ 19/02).

Получение процентов по депозитному сертификату и суммы вклада отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Что касается налогового учета, то следует учитывать, что особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами регламентированы ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 2 указанной статьи доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

В данном случае сумма убытка от операции по досрочному погашению депозитного сертификата по данным налогового учета в июле составит 19 441 руб. (800 000 руб. + 800 000 руб. х 2% / 365 дн. х 162 дн. - 800 000 руб. х 9% / 365 дн. х (21 дн. + 30 дн.) - 800 000 руб. х 2% / 365 дн. х 11 дн. - 816 000 руб.). Из приведенной ниже таблицы бухгалтерских записей можно видеть, что финансовый результат, признанный в бухгалтерском учете в июле при погашении сертификата с учетом корректировки ранее признанных процентов, составляет ту же сумму ((- 18 959 руб.) - 482 руб. = - 19 441 руб.).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщики определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (п. 8 ст. 280 НК РФ). Депозитный сертификат является ценной бумагой, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами, в отчетном (налоговом) периоде (осуществить перенос указанных убытков на будущее) в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы (п. 10 ст. 280, п. 2 ст. 283 НК РФ).

При этом убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Исходя из условия отсутствия у организации иных сделок с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в текущем отчетном периоде и наличия вероятности получения прибыли от указанных операций в последующих отчетных (налоговых) периодах, получение убытка от операции по досрочному предъявлению депозитного сертификата к платежу влечет необходимость признания в бухгалтерском учете организации вычитаемой временной разницы в соответствии с п. п. 8 - 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Вычитаемая временная разница, в свою очередь, приводит к образованию отложенного налогового актива, который равняется величине, определяемой как произведение вычитаемой временной разницы отчетного периода на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ и действующую на отчетную дату. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается часть отложенного налога на прибыль, которая приведет к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на счете 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Данные разница и актив погашаются по мере признания убытка для целей налогообложения прибыли.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           10.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства продавцу        |      |      |       |Выписка банка по|
   |сертификата              |  76  |  51  |816 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено приобретение    |      |      |       |   Депозитный   |
   |сертификата              | 58—2 |  76  |816 000|   сертификат   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.05.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Депозитный   |
   |                         |      |      |       |   сертификат,  |
   |Начислены проценты за май|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(800 000 х 9% / 365 х 21)|  76  | 91—1 |  4 142| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Депозитный   |
   |Начислены проценты за    |      |      |       |   сертификат,  |
   |июнь (800 000 х 9% /     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |365 х 30)                |  76  | 91—1 |  5 918| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           11.07.2005                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |июль (800 000 х 2% /     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |365 х 11)                |  76  | 91—1 |    482| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Проценты, излишне        |      |      |       |                |
   |начисленные за май и     |      |      |       |                |
   |июнь (800 000 х (9% —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2%) / 365 х (21 + 30))   |  76  | 91—1 |  7 824| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены проценты по     |      |      |       |                |
   |сертификату исходя из    |      |      |       |                |
   |ставки по вкладу до      |      |      |       |                |
   |востребования и сумма    |      |      |       |                |
   |депозитного вклада       |      |      |       |                |
   |(800 000 + 800 000 х 2% /|      |      |       |Выписка банка по|
   |365 х 162)               |  51  |  76  |807 101|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |доход при погашении      |      |      |       |   Депозитный   |
   |сертификата (807 101 —   |      |      |       |   сертификат,  |
   |800 000 х 2% / 365 х     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21 + 30 + 11))          |  76  | 91—1 |804 383| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан операционный     |      |      |       |                |
   |расход при выбытии       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сертификата              | 91—2 | 58—2 |816 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов (482 —|      |      |       |                |
   |7824 + 804 383 — 816 000)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |<*>                      |  99  | 91—9 | 18 959| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив (19 441 х|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |24%)                     |  09  |  68  |  4 666| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С обособленным отражением вычитаемой временной разницы в сумме 19 441 руб. в аналитическом учете (п. 13 ПБУ 18/02). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————