Организация является комиссионером по договору комиссии, заключенному с организацией - резидентом Казахстана, согласно которому организация по поручению комитента от своего имени, но за счет комитента, приобретает указанные им товары на территории России и передает их на безвозмездной основе российской некоммерческой организации. Товар организацией приобретен за 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб., и в этом же месяце передан некоммерческой организации. Сумма вознаграждения составляет 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб., и перечисляется комитентом одновременно с денежными средствами для закупки товара. Для приобретения товара и в оплату комиссионного вознаграждения на расчетный счет организации комитентом перечислены денежные средства в сумме 118 000 руб. Как данные операции отражаются в учете организации-комиссионера?

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расчеты с комитентом могут учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-5 "Расчеты с комитентом". Сумма полученных организацией денежных средств в данном случае отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76. При этом полученная сумма в части аванса за посреднические услуги должна отражаться на счете 76 обособленно. Для этой цели к счету 76 организация может открыть субсчета второго порядка: 76-5-1 "Расчеты по полученному авансу"; 76-5-2 "Расчеты по исполнению поручения комитента".

С суммы полученного аванса организация обязана исчислить и уплатить НДС по налоговой ставке 18/118 (пп. 1 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Указанная сумма НДС принимается к вычету после оказания посреднических услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Приобретенные по поручению комитента товары до момента их передачи некоммерческой организации учитываются комиссионером по цене приобретения на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Поскольку организация приобретает товары от своего имени, но за счет комитента, то она отражает в учете кредиторскую задолженность перед поставщиком и дебиторскую задолженность комитента. При этом производится запись по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 76, субсчет 76-5-2.

При выполнении комиссионером второй части поручения (безвозмездной передачи товара некоммерческой организации) в учете комиссионера стоимость товара списывается с забалансового учета.

По исполнении поручения комиссионер представляет отчет комитенту (ст. 999 ГК РФ). После утверждения отчета комитентом комиссионер признает выручку от оказания посреднических услуг в сумме комиссионного вознаграждения, что отражается записью по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5-2 (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Одновременно производится зачет ранее полученного аванса от комитента в счет оплаты оказанных ему услуг.

Реализация товаров на территории России, в том числе передача товара на безвозмездной основе, является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Местом реализации товара признается территория РФ, если товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется и (или) товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации (ст. 147 НК РФ). Следовательно, в данном случае передача иностранной организацией права собственности на товары некоммерческой организации в целях исчисления НДС признается реализацией на территории РФ.

При реализации товаров, местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц (п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). В данном случае комиссионер не является налоговым агентом, поскольку не приобретает у иностранной организации товары в собственность <*>. Кроме того, в данном случае у иностранной организации не возникает дохода от безвозмездной передачи товара, следовательно, отсутствует налоговая база по НДС.

С суммы полученного комиссионного вознаграждения организация обязана исчислить и уплатить НДС по ставке 18% согласно п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  |76—5—1| 23 600|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены средства на     |      |      |       |                |
   |приобретение товара      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(118 000 — 23 600)       |  51  |76—5—2| 94 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |полученного аванса       |76—5—1|  68  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы товары,     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенные по указанию|      |      |       |    документы   |
   |комитента                | 002  |      | 94 400|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    комиссии,   |
   |перед поставщиком за     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |приобретенный товар      |76—5—2|  60  | 94 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата товара   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  | 94 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Товар передан            |      |      |       | передачи товара|
   |некоммерческой           |      |      |       | некоммерческой |
   |организации              |      | 002  | 94 400|   организации  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг                    |76—5—2| 90—1 | 23 600|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |оказанных услуг          | 90—3 |  68  |  3 600|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена задолженность    |      |      |       |                |
   |комитента за оказанные   |      |      |       |                |
   |услуги в счет суммы      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |полученного аванса       |76—5—1|76—5—2| 23 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |аванса                   |  68  |76—5—1|  3 600|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 18.01.2005 N 03-04-08/07 (ответ на частный запрос налогоплательщика). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————