Организация (гарантийная мастерская) является агентом по агентскому договору, заключенному с производителем сельскохозяйственной техники. По условиям договора гарантийная мастерская от своего имени осуществляет гарантийный ремонт техники (продукции производителя).

За работы по гарантийному ремонту, результаты которого приняты покупателем продукции, агенту выплачивается сумма, включающая возмещение расходов агента (стоимость материалов, запчастей) и причитающееся ему вознаграждение. Гарантийный срок, установленный производителем, составляет 1 год с момента продажи техники.

Как отразить в учете гарантийной мастерской доходы и расходы, связанные с гарантийным ремонтом техники? В истекшем месяце гарантийной мастерской получено: возмещение расходов по гарантийному ремонту в сумме 200 000 руб. (стоимость материалов, запчастей (с учетом НДС, уплаченного при их приобретении)) и агентское вознаграждение в сумме 69 620 руб. (в том числе НДС 10 620 руб.). Расходы, связанные с гарантийным ремонтом (покрываемые за счет вознаграждения), составили 20 000 руб.

Согласно п. 2 ст. 470, п. п. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется, если иное не установлено договором) в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). В частности, в течение гарантийного срока покупатель (в случае выявления недостатков товара, которые не были оговорены продавцом) вправе потребовать безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК РФ).

Таким образом, обязанностью организации-производителя (продавца) является гарантийный ремонт проданной сельскохозяйственной техники (который для покупателя является бесплатным в течение гарантийного срока), и в данном случае такой ремонт осуществляется силами гарантийной мастерской, оказывающей услуги по агентскому договору.

В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия, в данном случае от своего имени, но за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. В рассматриваемом случае агент производит гарантийный ремонт в течение гарантийного срока <*>.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании срока действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Кроме того, принципал обязан помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение договора суммы (ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ).

Возмещаемая принципалом стоимость материалов и запчастей не является расходом организации-агента (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом суммы, полученные от принципала в качестве возмещения указанных расходов, не являются доходами агента (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Подлежащая возмещению принципалом стоимость израсходованных материалов и запчастей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов с принципалом (например, 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и кредиту счетов, на которых учитываются израсходованные материальные ценности, в данном случае - по кредиту счета 10 "Материалы". Суммы, полученные в возмещение издержек, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 (76).

Расходы, произведенные в связи с исполнением агентского договора и возмещаемые за счет агентского вознаграждения, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту соответствующих счетов (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Вознаграждение, причитающееся агенту на основании утвержденного принципалом отчета агента, признается доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99) и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". В дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается сумма издержек, учтенная на счете 20.

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДС. Однако в данном случае на операции по реализации услуг, оказываемых агентом, освобождение от налогообложения НДС не распространяется (п. 2 ст. 156 НК РФ). Учитывая изложенное, сумма вознаграждения агента облагается НДС (п. 1 ст. 156, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При этом согласно п. 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организаций-изготовителей для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. То есть в данном случае полученная сумма возмещаемых организацией-производителем расходов, связанных с гарантийным ремонтом (стоимость израсходованных материалов, запчастей), не облагается НДС. Следовательно, организация должна восстановить суммы НДС, принятые к вычету при приобретении этих материалов и запчастей, и включить суммы невозмещаемого налога в стоимость соответствующих материальных ценностей (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с выполнением агентом поручения, признаются в соответствии с нормами ст. ст. 255, 264, 259 НК РФ и др. Доход в виде вознаграждения по агентскому договору (за минусом НДС) учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ.

Суммы расходов на гарантийный ремонт (стоимость материалов и запчастей), производимых за счет принципала, не являются расходами агента и не учитываются при налогообложении прибыли (п. 9 ст. 270 НК РФ). При этом суммы полученного возмещения указанных расходов не признаются доходом организации (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка по      |  62  |      |       |                |
   |агентскому договору      | (76) | 90—1 | 69 620|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по услугам, |      |      |       |                |
   |оказанным по агентскому  |      |      |       |                |
   |договору                 | 90—3 |  68  | 10 620|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Отражены затраты,        |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |связанные с выполнением  |      |  69, |       |  Бухгалтерская |
   |поручения                |  20  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |материалов и запчастей,  |      |      |       |                |
   |подлежащая возмещению    |  62  |      |       |   Требование—  |
   |принципалом              | (76) |  10  |200 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена сумма возмещения|      |      |       |                |
   |расходов по гарантийному |      |      |       |                |
   |ремонту и агентское      |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |  62  |       |Выписка банка по|
   |(200 000 + 69 620)       |  51  | (76) |269 620|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После окончания гарантийного срока гарантийная мастерская также может производить ремонт техники, но данные действия совершаются не в рамках агентского договора, а по договору подряда (ст. 702 ГК РФ), заключаемому с лицом, заказавшим ремонт, за его счет. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————