Организация является производителем сельскохозяйственной техники. Гарантийный ремонт проданной ею продукции осуществляется специализированными организациями - гарантийными мастерскими, которые производят работы на основании агентских договоров, заключенных с организацией-производителем.

Оплата по агентским договорам осуществляется следующим образом: за работы по гарантийному ремонту, результаты которого приняты покупателем продукции, агенту выплачивается сумма, включающая возмещение расходов на исполнение поручения (стоимость материалов, запчастей) и причитающееся ему вознаграждение.

Как отразить в учете организации-производителя расходы, связанные с гарантийным ремонтом техники, если в истекшем месяце гарантийной мастерской возмещены расходы в сумме 200 000 руб., уплачено агентское вознаграждение в сумме 82 600 руб. (в том числе НДС 12 600 руб.)? Организация не создает в бухгалтерском и налоговом учете резерв на гарантийный ремонт ввиду несущественности таких затрат.

Согласно п. 2 ст. 470, п. п. 1, 2 ст. 469 Гражданского кодекса РФ в случае, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется, если иное не установлено договором) в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Если на товар установлен гарантийный срок, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатками товара, при обнаружении недостатков в течение гарантийного срока (п. 3 ст. 477 ГК РФ). В частности, в течение гарантийного срока покупатель (в случае выявления недостатков товара, которые не были оговорены продавцом) вправе потребовать безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок (п. 1 ст. 475 ГК РФ). Соответственно, продавец обязан устранить недостатки, то есть в данном случае провести гарантийный ремонт проданной продукции.

Обязанностью организации-производителя (продавца) является гарантийный ремонт проданной сельскохозяйственной техники (который для покупателя является бесплатным в течение гарантийного срока), и в данном случае такой ремонт осуществляется силами гарантийной мастерской, оказывающей услуги по агентскому договору.

В соответствии с п. п. 1, 3 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия. В данном случае производитель техники (принципал) поручает специализированной организации (агенту) производить гарантийный ремонт в течение гарантийного срока <*>.

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. п. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Кроме того, принципал обязан помимо уплаты вознаграждения возместить агенту израсходованные им на исполнение договора суммы (ст. ст. 1001, 1011 ГК РФ).

Организация, утвердив отчет агента, должна перечислить ему оплату, причитающуюся за работы по гарантийному ремонту, результаты которого приняты покупателями сельскохозяйственной техники (возмещение расходов агента (стоимость материалов, запчастей), и причитающееся ему вознаграждение).

Плата за работы по гарантийному ремонту является расходом по обычным видам деятельности, поскольку обязанность по проведению ремонта в течение гарантийного срока установлена договором купли-продажи в соответствии с ГК РФ. Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") и кредиту счета учета расчетов с агентом (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно пп. 13 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ услуги, оказываемые без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, не облагаются НДС. Однако в данном случае на операции по реализации услуг, оказываемых на основе агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от налогообложения НДС (п. 2 ст. 156 НК РФ). Учитывая изложенное, сумма вознаграждения агента облагается НДС (п. 1 ст.156 НК РФ) <**>.

Предъявленную агентом сумму НДС организация не принимает к вычету, а включает в стоимость услуг агента на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. Поэтому на счете 20 в данном случае отражается сумма агентского вознаграждения с учетом НДС.

В целях налогообложения прибыли расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такими расходами организация в данном случае вправе признать всю сумму, уплачиваемую гарантийной мастерской по агентскому договору (включая НДС, предъявленный агентом (п. 1 ст. 170 НК РФ)). В то же время для целей исчисления налога на прибыль расходы на оплату услуг агента могут учитываться принципалом в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п.1 ст.264 НК РФ. Организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы по      |      |      |       |                |
   |гарантийному ремонту     |      |  60  |       |                |
   |(200 000 + 82 600)       |  20  | (76) |282 600|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачена агенту сумма    |      |      |       |                |
   |возмещения расходов и    |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |агентское вознаграждение | (76) |  51  |282 600|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После окончания гарантийного срока гарантийная мастерская также может производить ремонт техники, но данные действия совершаются не в рамках агентского договора, а по договору подряда (ст. 702 ГК РФ), заключаемому мастерской с лицом, заказавшим ремонт, за его счет. <**> При этом согласно п. 6.8 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не включаются в налоговую базу по НДС средства, полученные от организаций-изготовителей для ремонта и технического обслуживания технически сложных товаров в период гарантийного срока их эксплуатации. То есть в данном случае сумма предъявленных агентом к возмещению расходов (стоимость израсходованных материалов, запчастей в сумме 200 000 руб.) не содержит НДС. В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 23.06.2005 ————