Организация приобрела по договору купли-продажи здание, 60% площадей которого предполагается использовать под собственный офис, а 40% площадей - сдавать в аренду третьим лицам. Здание приобретено за 9 440 000 руб., в том числе НДС 1 440 000 руб. Право собственности на здание зарегистрировано в мае 2005 г., в этом же месяце здание получено по передаточному акту и введено в эксплуатацию. Приобретенное здание относится согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, к десятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет). Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете приобретение и амортизацию данного здания, если в бухгалтерском учете доходы от сдачи здания в аренду признаются прочими поступлениями?

Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, определено, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств изначально необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, а именно:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В рассматриваемом случае только часть здания (60%) используется самой организацией (для ее управленческих нужд), а оставшуюся часть здания (40%) изначально предполагается сдавать в аренду третьим лицам (арендаторам), то есть эта часть будет использоваться при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд самими организациями-арендаторами. Следовательно, на наш взгляд, только часть здания, используемая под офис организации, может быть принята к учету в качестве объекта основных средств.

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В данном случае инвентарным объектом основных средств будет являться та часть здания, которая используется в качестве офиса (как обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы).

Что касается части здания, которую предполагается сдавать в аренду, то она принимается к учету на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

При этом бухгалтерский учет доходных вложений в материальные ценности также осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 6/01 (п. 2 ПБУ 6/01). Следовательно, часть здания, сдаваемую в аренду, организация учтет как отдельный инвентарный объект - инвентарный объект доходных вложений в материальные ценности.

Как основные средства, так и доходные вложения в материальные ценности, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01), которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В фактические затраты на приобретение включаются регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств (п. 8 ПБУ 6/01) <*>.

Затраты по приобретению объектов основных средств, а также доходных вложений в материальные ценности учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства", а стоимость доходных вложений в материальные ценности - в дебет счета 03.

Стоимость объектов основных средств, а также доходных вложений в материальные ценности погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01.

При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Определение срока полезного использования каждого объекта производится при его принятии к бухгалтерскому учету индивидуально исходя из условий, перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01.

В данном случае предположим, что организация установила срок полезного использования обоих инвентарных объектов равным 30,5 года.

Начисление амортизационных отчислений, согласно п. 21 ПБУ 6/01, начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (в данном случае - с июня), и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с бухгалтерского учета.

Суммы начисленной амортизации отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов), при этом амортизация доходных вложений в материальные ценности учитывается на счете 02 обособленно. В приведенной ниже таблице учета хозяйственных операций для вышеуказанного обособленного отражения используются следующие субсчета, открытые к балансовому счету 02: 02-1 "Амортизация основные средств", 02-2 "Амортизация доходных вложений в материальные ценности".

Суммы начисленной амортизации по части здания, являющейся объектом основных средств и используемой для управленческих нужд, признаются расходами по обычным видам деятельности, в данном случае - в составе управленческих расходов (п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Амортизация по части здания, признаваемой объектом доходных вложений в материальные ценности, доходы от сдачи в аренду которой признаются прочими поступлениями, признается в составе операционных расходов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерском у учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 ПБУ 10/99).

В целях налогообложения прибыли под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Глава 25 НК РФ не содержит такого понятия, как объект основных средств. На наш взгляд, для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, организация имеет право учесть часть приобретенного здания, используемую для нужд управления, и часть, используемую для сдачи в аренду, как отдельные объекты основных средств. Соответственно, организация, в принципе, может определить для указанных объектов разные сроки полезного использования (в пределах вышеуказанной Классификации). В данном случае исходим из предположения, что организация установила для целей налогообложения прибыли для обеих частей здания, учитываемых как различные объекты, срок полезного использования равным 366 месяцам (30,5 года х 12 мес.).

Сумма НДС, предъявленная продавцом здания, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом учета расчетов. Указанную сумму организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Принятием к учету основных средств является отражение их стоимости на счете 01 "Основные средства".

Заметим, что при этом гл. 21 НК РФ не содержит особых указаний, касающихся принятия к учету объектов, учитываемых в бухгалтерском учете как доходные вложения в материальные ценности.

В настоящее время объектом налогообложения по налогу на имущество является имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Исходя из вышеприведенного определения имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности (то есть в данном случае - часть здания, сдаваемая в аренду), не рассматривается в качестве объекта налогообложения. Данный вывод подтверждается многочисленными разъяснениями Минфина России (например, Письма Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/139 и др.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Бухгалтерские записи в мае 2005 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |     Договор    |
   |средства в оплату        |      |      |       |  купли—продажи,|
   |продавцу стоимости       |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретаемого здания    |  60  |  51  |9440000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |                |
   |приобретение здания      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |(9 440 000 — 1 440 000)  |  08  |  60  |8000000| передачи здания|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному зданию    |  19  |  60  |1440000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Часть приобретенного     |      |      |       | передаче здания|
   |здания, предназначенная  |      |      |       |  (сооружения), |
   |для использования под    |      |      |       |   Инвентарная  |
   |офис, принята к учету как|      |      |       | карточка учета |
   |объект основных средств  |      |      |       |     объекта    |
   |(8 000 000 х 60%)        |  01  |  08  |4800000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Часть приобретенного     |      |      |       | передаче здания|
   |здания, предназначенная  |      |      |       |  (сооружения), |
   |для сдачи в аренду,      |      |      |       |   Инвентарная  |
   |принята к учету как      |      |      |       | карточка учета |
   |объект доходных вложений |      |      |       |объекта доходных|
   |(8 000 000 х 40%)        |  03  |  08  |3200000|    вложений    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |зданию                   |  68  |  19  |1440000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячно с июля и до окончания срока полезного        |
   |       использования здания либо списания здания с баланса      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |части здания,            |      |      |       |                |
   |используемой             |      |      |       |                |
   |организацией в качестве  |      |      |       |                |
   |офиса                    |  26  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 800 000 / 30,5 / 12)  | (44) | 02—1 | 13 115| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |части здания,            |      |      |       |                |
   |используемой             |      |      |       |                |
   |организацией для сдачи в |      |      |       |                |
   |аренду <**>              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 200 000 / 30,5 / 12)  | 91—2 | 02—2 |  8 743| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 1 ст. 131 Гражданского кодекса РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Порядок учета расходов, связанных с государственной регистрацией прав на приобретенное здание, не является предметом рассмотрения данной схемы. <**> Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) для организаций, предоставляющих имущество в аренду на систематической основе, считаются для целей налогообложения прибыли расходами, связанными с производством и реализацией (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————