Организация - оператор телефонной связи проводит рекламную акцию, в рамках которой производится бесплатная раздача потенциальным клиентам телефонных карт, дающих право на пользование услугами связи. Всего в рамках акции было роздано 100 карт, каждая из которых предоставляет право на пользование услугами связи на сумму 150 руб. Как отражается в учете проведение такой рекламной акции, если всего по розданным картам в течение месяца были оказаны услуги связи на сумму 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. Себестоимость оказанных услуг составила 8000 руб. и равна сумме прямых расходов на оказание услуг по данным налогового учета?

Договор на оказание услуг связи, заключенный с гражданином, признается публичным договором. Условия такого договора должны соответствовать правилам оказания услуг связи (п. 1 ст. 426 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 45 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи").

Цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей, за исключением случаев, когда законом и иными правовыми актами допускается предоставление льгот для отдельных категорий потребителей (п. 2 ст. 426 ГК РФ).

Согласно п. п. 1, 2 ст. 54 Федерального закона "О связи" оплата услуг связи производится посредством наличных или безналичных расчетов непосредственно после оказания таких услуг, путем внесения аванса или с отсрочкой платежа.

Порядок и форма оплаты услуг связи определяются договором об оказании услуг связи, если иное не установлено законодательством РФ.

Основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия заключенного с пользователем услугами связи договора об оказании услуг связи.

Для организации - оператора связи выпуск и продажа указанных телефонных карт, дающих их держателям право на оказание услуг связи (на определенную сумму), является одним из способов получения предварительной оплаты услуг связи, что предусмотрено п. 1 ст. 54 Федерального закона N 126-ФЗ.

В рассматриваемом случае такие карты раздаются бесплатно, в рамках проводимой организацией рекламной акции.

В силу п. 1 ст. 572 ГК РФ договор, по которому одна сторона безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом, является договором дарения.

Таким образом, передачу карт потенциальным абонентам можно рассматривать как бесплатную передачу организацией в рамках проводимой ею рекламной акции имущественного права (требования) к себе.

Поскольку, как указывалось выше, переданная потенциальному клиенту карта дает ему право пользования услугами связи на определенную сумму, на дату раздачи карт организация может отразить задолженность по данным картам в том же порядке, в котором указанная задолженность отражается при продаже карт за плату (например, как полученная от абонентов предоплата за услуги связи).

Поскольку раздача производится в рамках рекламной акции, сумму возникшей задолженности организация признает в составе расходов по обычным видам деятельности как коммерческие расходы (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Такое признание расходов на рекламную акцию, на наш взгляд, удовлетворяет условиям признания расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99, согласно которому:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, в том числе когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов (п. 19 ПБУ 10/99).

В п. 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) указывается, что кредиторская задолженность признается в бухгалтерском балансе, когда существует вероятность оттока ресурсов, способных приносить организации экономические выгоды, который является следствием исполнения существующего обязательства, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надежности.

Исходя из изложенного, считаем, что на дату раздачи карт в бухгалтерском учете организации может быть признано возникновение кредиторской задолженности в размере стоимости услуг связи, подлежащих оказанию по розданным картам.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, рассматриваемая операция отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (субсчет, например, 62-2 "Предоплата услуг связи по телефонным картам") <*> и дебету счета 44 "Расходы на продажу".

В целях налогообложения прибыли расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

В данном случае расходом, по нашему мнению, является стоимость переданного организацией потенциальным покупателям в рамках рекламной акции имущественного права (требования) к себе.

В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ расходы организации связи на проведение рассматриваемой рекламной акции (как расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 данного пункта), осуществленные ею в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ <**>.

Порядок признания расходов для организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления, установлен ст. 272 НК РФ.

Пунктом 1 указанной статьи определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В данном случае имущественное право (требование) к себе организация передает потенциальным покупателям при раздаче карт, следовательно, на эту дату организация, по нашему мнению, и признает в налоговом учете расходы на рекламу.

На дату оказания услуг связи по данным картам в бухгалтерском учете организация признает в составе доходов от обычных видов деятельности выручку от оказания услуг (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка признается в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 ПБУ 9/99), то есть исходя из обычной стоимости услуг связи, оказываемых в рамках публичного договора.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг связи отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов порядке с использованием счета 90 "Продажи".

После признания выручки от оказания услуг сумма предоплаты, числящаяся на счете 62, субсчет 62-2, зачитывается в оплату оказанных услуг записью по дебету счета 62, субсчет 62-2, и кредиту счета 62, субсчет 62-1 "Расчеты с абонентами за оказанные услуги связи".

В целях налогообложения прибыли при признании доходов методом начисления датой получения дохода от реализации услуг признается дата реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату проведения рекламной акции               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Положение   |
   |Отражена стоимость карт, |      |      |       |  о проведении  |
   |розданных потенциальным  |      |      |       |рекламной акции,|
   |клиентам бесплатно       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 х 150) <*>, <**>    |  44  | 62—2 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   По мере оказания услуг связи по картам, розданным в рамках   |
   |                         рекламной акции                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказания услуг связи     | 62—1 | 90—1 | 11 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена оплата услуг    |      |      |       |                |
   |связи посредством        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |телефонных карт          | 62—2 | 62—1 | 11 800|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |оказанных услуг <***>    |      |      |       |                |
   |(11 800 / 118 х 18)      | 90—3 |  68  |  1 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражена прибыль  |      |      |       |                |
   |от оказания услуг связи  |      |      |       |                |
   |(без учета иных операций)|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(11 800 — 1800 — 8000)   | 90—9 |  99  |  2 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку отраженная в бухгалтерском учете в качестве предоплаты стоимость розданных бесплатно карт фактически на расчетные счета (в кассу) организации не поступала, она в налоговую базу по НДС в порядке, установленном пп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, не включается. <**> В данной схеме будем исходить из условия, что расходы на проведение рекламной акции не превышают 1% выручки организации и, следовательно, в полной сумме принимаются в целях налогообложения. <***> Выручка от реализации услуг связи включается в налоговую базу по НДС в общеустановленном гл. 21 НК РФ порядке. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————