К организации Б, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в мае 2005 г. присоединяется организация А. В связи с этим организация Б утрачивает право на применение УСН, т.к. в результате получения основных средств (ОС) организации А, остаточная стоимость всех ОС превысила 100 млн руб. (составила по состоянию на 31.05.2005 150 000 000 руб.).

Как отразить в учете организации Б расчеты с бюджетом по налогу на имущество, если первоначальная стоимость ОС организации Б (до реорганизации) составляла 70 000 000 руб., сумма начисленной амортизации по ним на 01.01.2005 - 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленная за период с января по май, - 1 000 000 руб. (200 000 руб. ежемесячно); первоначальная стоимость ОС присоединенной организации А - 100 000 000 руб., а сумма амортизации, начисленная по ним по состоянию на 01.06.2005, - 9 000 000 руб. (амортизация начисляется ежемесячно в сумме 400 000 руб.)?

Организация имеет право применять упрощенную систему налогообложения (УСН), за исключением случаев, указанных в п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ.

Применение УСН организациями предусматривает замену уплаты налогов, перечисленных в п. 2 ст. 346.11 НК РФ (в частности, налога на имущество организаций), уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов, который ведется в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете).

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ организация утрачивает право на применение УСН, если по итогам налогового (отчетного) периода ее доход превысит 15 млн руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн руб. В таком случае организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. В данном случае организация утрачивает право на применение УСН и переходит на общий режим налогообложения с 01.04.2005, поскольку в мае в результате присоединения организации А (а именно - в результате получения организацией Б основных средств организации А) остаточная стоимость всех ОС организации Б превысила 100 млн руб.

Очевидно, что организация обязана в данном случае восстановить бухгалтерский учет с 01.04.2005, используя данные последней по времени инвентаризации, проведенной в соответствии с нормами Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, и данные первичных документов, содержащих информацию о хозяйственных операциях организации.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, первоначальная стоимость основных средств учитывается на счете 01 "Основные средства", а начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 346.13 НК РФ суммы налогов, подлежащих уплате организацией при использовании общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном НК РФ для вновь созданных организаций. В рассматриваемом случае организация должна, в частности, исчислить и уплатить в бюджет налог на имущество в порядке, применяемом к организациям, созданным 01.04.2005.

В соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года.

Согласно п. 1 ст. 379 НК РФ налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, следовательно, для организации Б налоговым периодом в данной ситуации является период с 01.04.2005 по 31.12.2005.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам каждого отчетного периода. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 379 НК РФ). В данном случае организация Б должна исчислить сумму авансового платежа по налогу на имущество по итогам полугодия 2005 г.

Произведем расчет среднегодовой стоимости имущества организации Б по итогам полугодия 2005 г. Остаточная стоимость ОС организации Б по состоянию:

на 01.04.2005 - 59 400 000 руб. (70 000 000 руб. - 10 000 000 руб. - 3 мес. х 200 000 руб.);

на 01.05.2005 - 59 200 000 руб. (59 400 000 руб. - 200 000 руб.);

на 01.06.2005 - 150 000 000 руб. ((59 200 000 руб. - 200 000 руб.) + (100 000 000 руб. - 9 000 000 руб.));

на 01.07.2005 - 149 400 000 руб. (150 000 000 руб. - 200 000 руб. - 400 000 руб.).

Среднегодовая стоимость имущества - 59 714 286 руб. ((59 400 000 руб. + 59 200 000 руб. + 150 000 000 руб. + 149 400 000 руб.) / 7) <*>.

В случае если законом субъекта РФ, в котором зарегистрирована организация Б, установлена ставка налога на имущество организаций в размере 2,2%, то сумма авансового платежа составляет 328 429 руб. (1/4 х 59 714 286 руб. х 2,2%).

Сумму начисленного налога на имущество организация в бухгалтерском учете может признать операционным расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отразить по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на имущество и авансовые платежи по этому налогу подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов Российской Федерации (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата авансового платежа по налогу отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

С 01.04.2005 организация Б становится налогоплательщиком налога на прибыль (ст. 246 НК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль сумма начисленного налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В апреле 2005 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |основных средств за      |  20, |      |       |  Бухгалтерская |
   |апрель                   |  26  |  02  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                          В мае 2005 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена амортизация     |  20, |      |       |  Бухгалтерская |
   |основных средств за май  |  26  |  02  |    200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |                |
   |стоимость основных       |      |      |       |    Договор о   |
   |средств, полученных в    |      |      |       |  присоединении,|
   |результате присоединения |      |      |       |  Передаточный  |
   |организации А            |  01  |      |100 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |Отражена амортизация     |      |      |       |  присоединении,|
   |полученных основных      |      |      |       |  Передаточный  |
   |средств <**>             |      |  02  |  9 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         В июне 2005 г.                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |основных средств за июнь |  20, |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 + 400 000)      |  26  |  02  |    600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен авансовый платеж|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по налогу на имущество   | 91—2 |  68  |    328| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |    На дату уплаты авансового платежа по налогу на имущество    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен в бюджет         |      |      |       |                |
   |авансовый платеж по      |      |      |       |                |
   |налогу на имущество за   |      |      |       |Выписка банка по|
   |полугодие 2005 г.        |  68  |  51  |    328|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, учитывая, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая (т.е. средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации) стоимость имущества организации, то при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года). <**> Организация А, прекращающая деятельность в результате присоединения в мае 2005 г., в бухгалтерском учете начисляет амортизацию ОС по май включительно (п. 22 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н; п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Организация Б, принявшая на учет ОС присоединенной организации, начисляет амортизацию по ним с июня 2005 г. (п. 21 ПБУ 6/01). В.В.Гришина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————