Строительная организация и организация-инвестор заключили договор долевого участия в строительстве административного здания. Доля каждой организации в финансировании затрат на строительство составляет 50%. Строительство ведет строительная организация собственными силами (хозяйственным способом) и за счет собственных средств. Инвестор финансирует строительство денежными средствами. Сметная стоимость строительства составляет 8 000 000 руб. (кроме того, НДС 1 440 000 руб.) и соответствует фактическим затратам на строительство. По окончании строительства 50% площадей в построенном здании передаются инвестору. Как отражаются данные операции в учете строительной организации?

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" и осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

В соответствии с определениями, содержащимися в ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ, в рассматриваемом случае строительная организация, в соответствии с условиями инвестиционного договора (договора долевого участия в строительстве), является частично инвестором строительства административного здания (осуществляет капитальные вложения в строительство здания, финансируя 50% затрат на строительство), а также одновременно выступает в качестве заказчика (уполномоченного лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству) и подрядчика - лица, имеющего лицензию на осуществление соответствующих видов строительной деятельности, выполняющего строительные работы, что предусмотрено п. 6 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ.

Бухгалтерский учет строительства административного здания ведется строительной организацией в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии с п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций строительная организация в данном случае является застройщиком (лицом, осуществляющим организацию строительства здания, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат).

Застройщик, получающий средства инвесторов на строительство, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование" (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов). Сумма средств, подлежащая перечислению инвестором на основании договора долевого участия в строительстве, может отражаться по кредиту счета 86 и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поступление от инвестора денежных средств на финансирование строительства отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

В Письме МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика" указывается, что деятельность застройщика по выполнению своих функций, в том числе технического надзора, рассматривается в целях налогообложения как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях <*>.

В данном случае организация в соответствии с инвестиционным контрактом выполняет функции (осуществляет деятельность) не только заказчика (застройщика), но и подрядчика по строительству, выполняя все строительно-монтажные работы собственными силами.

При этом 50% результатов осуществленных капитальных вложений в данное здание являются собственностью инвестора (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ) и будут переданы ему по окончании строительства.

Инвестору принадлежит право владения, пользования и распоряжения результатами осуществленных им капитальных вложений (абз. 4 ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

На основании п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ выполнение строительной организацией работ и услуг, право на результат которых принадлежит третьему лицу (инвестору), является реализацией таких работ и услуг.

Следовательно, считаем, что сметная стоимость строительства в части, приходящейся на долю инвестора, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ будет являться объектом налогообложения по НДС, как реализация инвестору работ и услуг.

В этом случае вся сумма, полученная от инвестора, рассматривается не как средства целевого финансирования (подлежащие перечислению подрядным организациям), а как аванс, полученный под выполнение организацией строительно-монтажных работ, а также оказание услуг по организации строительства и техническому надзору.

В бухгалтерском учете признание перечисленных инвестором сумм в качестве полученного аванса, на наш взгляд, может отражаться заказчиком, одновременно выполняющим функции подрядчика, по кредиту счета учета расчетов (например, счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") и дебету счета 86.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Налогообложение осуществляется по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ (18/118).

Порядок учета затрат застройщика по строительным работам и работам по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного.

При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ учет затрат ведется застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство основных средств". При этом на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные застройщиком затраты, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", п. 8 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов).

Пунктом 7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, установлено, что основанием для отражения в отчетности заказчика и подрядчика выполненного объема строительных и монтажных работ является составляемая подрядной организацией Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная заказчиком и подрядчиком (унифицированная форма N КС-3, утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100).

При осуществлении строительства хозяйственным способом выполнение строительных и монтажных работ отражается в отчетности в таком же порядке, как и при подрядном способе. В этом случае справку подписывают руководители предприятия и организации (подразделения), выполняющих строительно-монтажные работы (СМР) (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

Работы и затраты, которые по технологической структуре капитальных вложений относятся к прочим работам и затратам и не учитываются в составе строительных и монтажных работ, в частности, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, технический надзор, включаются в выполненные капитальные вложения на основании принятых к оплате счетов (п. п. 7.5, 7.5.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные строительной организацией на выполнение СМР, отражаются на счете 20 "Основное производство".

Зачисление выполненных строительной организацией объемов СМР и прочих осуществленных затрат в состав капитальных вложений (отнесение их в дебет счета 08, субсчет 08-3) отражается в рассматриваемом случае в следующем порядке. В части объемов капитальных вложений, являющихся собственностью строительной организации - записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Что касается объемов капитальных вложений в данное здание, результат которых является собственностью инвестора (50% сметной стоимости строительства), то строительная организация, на наш взгляд, должна признавать их доходом от обычных видов деятельности, как поступления от выполнения работ, оказания услуг, для учета которых Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 90 "Продажи" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поскольку стоимость данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость построенного административного здания, формируемую на балансе строительной организации, как заказчика-застройщика, зачисление в состав капитальных вложений выполненного строительной организацией (как подрядчиком) объема СМР, а также оказанных услуг по организации строительства и техническому надзору (как заказчиком-застройщиком) в части, приходящейся на долю инвестора, организация, на наш взгляд, может отразить в бухгалтерском учете записью по дебету счета 08, субсчет 08-3, и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно затраты на выполнение указанных работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" (в части, приходящейся на долю инвестора), списываются с указанного счета в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 8, 11 ПБУ 2/94, Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ в данном случае как сметная стоимость выполненных работ и оказанных услуг без включения в них НДС.

Суммы НДС по работам и услугам, стоимость которых включается в состав капитальных вложений, подлежащих впоследствии передаче инвестору, могут отражаться в учете по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например субсчете 19-4 "НДС, уплаченный при строительстве объектов".

В данном случае НДС начисляется на дату реализации работ, определяемую на основании с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ как дата принятия результатов работ, выполненных строительной организацией в качестве подрядчика, то есть как дата включения стоимости выполненных работ в объем капитальных вложений.

По нашему мнению, в целях исчисления НДС датой реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства и техническому надзору также может признаваться (как и в бухгалтерском учете) дата включения соответствующих затрат в выполненный объем капитальных вложений.

Что касается сумм НДС, уплаченных поставщикам строительных материалов, иных товаров, работ, услуг, использованных строительной организацией при строительстве части здания, подлежащей передаче инвестору, а также поставщикам товаров (работ, услуг), использованных строительной организацией на осуществление ее деятельности в качестве заказчика-застройщика (в доле, приходящейся на часть здания, передаваемую инвестору), то указанные суммы строительная организация вправе принимать к вычету в общеустановленном порядке на основании пп. 1 п. 2 ст. 172 при выполнении условий, перечисленных в п. 1 ст. 172 НК РФ (то есть при наличии счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату).

На дату реализации строительной организацией выполненных строительных работ и услуг по организации строительства и, соответственно, начисления НДС на выполненные работы и оказанные услуги строительная организация имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного от инвестора аванса на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ), что отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76).

Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, составляют незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору (п. 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94).

На основании п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций передача инвестору площадей в построенном здании в рассматриваемой ситуации (организация-заказчик выполняет одновременно функции подрядчика) отражается по дебету счета 62 (76) и кредиту соответственно счета 08, субсчет 08-3, и счета 19.

Порядок оформления заказчиком-застройщиком счетов-фактур при передаче инвесторам построенных объектов неоднократно разъяснялся специалистами налоговых органов, в частности, Письмом УМНС по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617. В соответствии с данными разъяснениями заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по построенному объекту.

На основании Письма ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ ОТ 20.08.2004" сводный счет-фактура в данном случае может быть составлен в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее составленных строительной организацией, действующей в качестве подрядчика (на объем строительно-монтажных работ, выполненных по строительству подлежащих передаче инвестору площадей), а также счетов-фактур, составленных строительной организацией на услуги по организации строительства и техническому надзору (услуги заказчика-застройщика). Второй экземпляр сводного счета-фактуры в книге продаж строительной организацией не регистрируется.

Что касается части сметной стоимости строительства здания, приходящейся на долю, принадлежащую строительной организации, то, на наш взгляд, ее следует рассматривать как СМР, выполненные организацией для собственного потребления, которые также являются объектом налогообложения по НДС на основании пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Для целей гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Пунктом 47 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъясняется, что дата принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, в целях налогообложения НДС определяется с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При этом п. 8 ст. 258 НК РФ определено, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Исходя из вышеприведенных норм начисление НДС на стоимость выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления осуществляется при выполнении двух условий: объект введен в эксплуатацию и документально подтвержден факт подачи документов на государственную регистрацию права собственности на введенный в эксплуатацию объект. Таким образом, НДС начисляется строительной организацией в месяце, следующем за месяцем, в котором выполняются оба указанных условия.

В бухгалтерском учете начисление НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, может отражаться также по дебету счета 19, субсчет 19-4 "НДС, уплаченный при строительстве объектов", в корреспонденции со счетом 68.

В соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР, подлежат вычетам. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ, согласно абз. 1 п. 5 которой вычет сумм НДС, указанных в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ (то есть в данном случае вычет НДС по материалам, использованным на строительство части здания, принимаемой в состав основных средств строительной организацией), производится также по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ. То есть право на вычет указанных сумм НДС у строительной организации возникает в том же месяце, в котором появляется обязанность начислить НДС на стоимость СМР, выполненных для собственного потребления.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций бухгалтерские записи по принятию к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным строительной организацией и использованным ею при строительстве здания, не приводятся.

Кроме того, абз. 2 п. 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные при выполнении СМР для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычет указанных сумм НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств (п. 3.2.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию <***> и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Принятие объекта недвижимости к учету в составе объектов основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Основные средства, введенные в эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3, в сумме фактических затрат по строительству объекта (Инструкция по применению Плана счетов).

После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на часть здания его первоначальная стоимость переносится с субсчета 01-1 на субсчет 01-2 "Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано".

В целях налогообложения прибыли построенное офисное здание относится к основным средствам (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |инвестора по             |      |      |       | Инвестиционный |
   |финансированию его доли в|      |      |       |     договор,   |
   |строительстве здания     |      |      |       |    Смета на    |
   |(9 440 000 х 50%)        |  76  |  86  |4720000|  строительство |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       | Инвестиционный |
   |средства от инвестора    |      |      |       |     договор,   |
   |на финансирование        |      |      |       |    Смета на    |
   |строительства            |      |      |       |  строительство,|
   |административного здания |      |      |       |Выписка банка по|
   |(9 440 000 х 50%)        |  51  |  76  |4720000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |Полученные средства в    |      |      |       |     договор,   |
   |полной сумме отражены как|      |      |       |    Смета на    |
   |аванс, полученный        |      |      |       |  строительство,|
   |организацией, выполняющей|      |  62  |       |Выписка банка по|
   |функции подрядчика       |  86  | (76) |4720000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исчислен НДС с           |      |      |       | Инвестиционный |
   |полученного аванса       |  62  |      |       |     договор,   |
   |(4 720 000 х 18 / 118)   | (76) |  68  |720 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |Отражена сумма затрат    |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |строительной организации |      |  70  |       |    платежная   |
   |на выполнение СМР, а     |      |  69, |       |    ведомость,  |
   |также функций заказчика— |      |  02  |       |  Бухгалтерская |
   |застройщика              |  20  | и др.|8000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть объема выполненных |      |      |       |                |
   |организацией СМР и услуг |      |      |       | Инвестиционный |
   |по организации           |      |      |       |     договор,   |
   |строительства признана   |      |      |       |     Справка    |
   |доходом от обычных видов |      |      |       |   о стоимости  |
   |деятельности             |      |      |       |   выполненных  |
   |(8 000 000 х 50%)        | 08—3 | 90—1 |4000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны затраты,         |      |      |       |                |
   |строительной организации,|      |      |       |                |
   |относящиеся к объему     |      |      |       |                |
   |выполненных работ и      |      |      |       |                |
   |услуг, признанному       |      |      |       | Инвестиционный |
   |доходом от обычных       |      |      |       |     договор,   |
   |видов деятельности       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 000 000 х 50%)        | 90—2 |  20  |4000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |СМР и услуг заказчика—   |      |      |       |                |
   |застройщика, выполненных |      |      |       | Инвестиционный |
   |для инвестора и          |      |      |       |     договор,   |
   |включенных в объем       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |капитальных вложений     |      |      |       | справка—расчет,|
   |(4 000 000 х 18%)        | 90—3 |  68  |720 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС       |      |      |       |                |
   |со стоимости выполненных |      |      |       | Инвестиционный |
   |организацией СМР,        |      |      |       |     договор,   |
   |подлежащая передаче      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |инвестору после окончания|      |      |       | справка—расчет,|
   |строительства            | 19—4 | 90—1 |720 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражен объем СМР,       |      |      |       | Инвестиционный |
   |выполненных строительной |      |      |       |     договор,   |
   |организацией для         |      |      |       |     Справка    |
   |собственного потребления |      |      |       |   о стоимости  |
   |(включая затраты         |      |      |       |   выполненных  |
   |заказчика—застройщика)   | 08—3 |  20  |4000000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт приемки  |
   |                         |      |      |       |  законченного  |
   |Отражена передача        |      |      |       | строительством |
   |инвестору части площадей |      |      |       |     объекта,   |
   |в построенном здании     |  62  |      |       |  Акт приемки—  |
   |(8 000 000 х 50%)        | (76) | 08—3 |4000000|    передачи    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |инвестору суммы          |      |      |       |                |
   |НДС, начисленного на     |      |      |       |                |
   |стоимость работ,         |      |      |       |                |
   |выполненных для инвестора|  62  |      |       |     Сводный    |
   |(1 440 000 х 50%)        | (76) | 19—4 |720 000|  счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату ввода здания в эксплуатацию              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Часть здания,            |      |      |       |                |
   |строительство которого   |      |      |       |                |
   |профинансировано         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |строительной             |      |      |       | передаче здания|
   |организацией, принята к  |      |      |       |  (сооружения), |
   |учету в состав основных  |      |      |       |   Инвентарная  |
   |средств, право           |      |      |       | карточка учета |
   |собственности на которые |      |      |       |     объекта    |
   |не зарегистрировано <***>| 01—1 | 08—3 |4000000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС на стоимость|      |      |       |                |
   |строительно—монтажных    |      |      |       |                |
   |работ, выполненных       |      |      |       |                |
   |строительной организацией|      |      |       |                |
   |для собственного         |      |      |       |                |
   |потребления              |      |      |       |                |
   |(8 000 000 х 50% х 18%)  | 19—4 |  68  |720 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   В месяце, следующем за месяцем ввода здания в эксплуатацию   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |начисленный на стоимость |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |строительно—монтажных    |      |      |       | передаче здания|
   |работ                    |  68  | 19—4 |720 000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату государственной регистрации права           |
   |                  собственности на часть здания                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Свидетельство о|
   |                         |      |      |       | государственной|
   |                         |      |      |       |   регистрации  |
   |                         |      |      |       |      прав,     |
   |Здание учтено как объект |      |      |       |   Инвентарная  |
   |основных средств, право  |      |      |       | карточка учета |
   |право собственности на   |      |      |       |     объекта    |
   |который зарегистрировано | 01—2 | 01—1 |4000000|основных средств|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Что касается судебной практики по данному вопросу, то сообщаем, что, с одной стороны, ФАС Дальневосточного округа в своем Постановлении от 06.10.2004 N Ф03-А24/04-2/2445 пришел к выводу, что затраты, связанные с содержанием заказчика-застройщика и выполнением им согласно лицензии функций заказчика-застройщика, предусмотренные в смете на строительство объекта, не подпадают под объект обложения НДС, поскольку такая деятельность не является реализацией услуг, понятие которой дано в ст. 39 НК РФ. С другой стороны, например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 03.12.2003 N А52/81/2003/2 указал, в частности, на то, что в процессе осуществления функций заказчика-застройщика предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства, с одной стороны, с другой - подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика), которые облагаются НДС в общеустановленном порядке. <**> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации работ и услуг признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы и услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (за минусом НДС, предъявленного приобретателю работ (услуг)) (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом на основании п. 1 ст. 318 НК РФ расходы на выполнение и реализацию работ (услуг), осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Согласно абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам, признаваемым расходами отчетного (налогового) периода. <***> Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Пунктом 6 ст. 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" определено, что заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.06.2005 ————